АлексейШоломіцкій, актуарій компанії «Перший пенсійний консультант», доцент ГУ-ВШЕ, канд. фіз.-мат. наук
Про дним з найскладніших стандартів міжнародної фінансової звітності вважається МСФЗ (IAS) 19 «Виплати працівникам». Його застосування вимагає хороших знань математики та багатьох незвичних для російського бухгалтера понять, таких як «актуарні різниці» і «пенсійні плани з визначеними виплатами».
Классіфікаціявиплат працівникам
У МСФЗ (IAS) 19 «Виплати працівникам» (Employee Benefits) розкриваються правила відображення в звітності інформації про виплати працівникам. Всі виплати діляться на короткострокові та довгострокові (див. Малюнок). Короткострокові винагороди виплачуються протягом року після закінчення того періоду, коли співробітник виконував роботу.
До довгострокових посібників можна віднести одноразові виплати при виході на пенсію або виплати колишнім працівникам підприємства - пенсії і матеріальну допомогу. Вони можуть здійснюватися компаніями безпосередньо або через пенсійні, благодійні та інші фонди.
Відображення в звітності виплат по закінченні трудової діяльності вимагає хороших знань стандарту і актуарної математики. МСФЗ (IAS) 19 вводить визна
ня двох типів пенсійних планів: з встановленими внесками (Defined Contribution, далі - DC) і з встановленими виплатами (Defined Benefit, далі - DB). Якщо компанія застосовує пенсійний план з встановленими внесками, це означає, що вона повинна здійснювати певні, фіксовані внески в окремий пенсійний фонд і не несе ніяких зобов'язань, якщо фонд не зможе виплачувати допомогу. Як правило, в DC-планах компанії платять внески у вигляді фіксованого відсотка від поточної заробітної плати співробітників. В результаті внесення авансових платежів до пенсійного фонду визнається актив, а якщо внесків не було, то зобов'язання.
Наша компанія є великим металургійним холдингом. На підприємствах групи працює понад 100 тис. Співробітників. На всіх підприємствах укладені колективні договори, які передбачають різні виплати, що включають допомоги при виході на пенсію, регулярну матеріальну допомогу пенсіонерам, преміальні виплати і т.д. Крім цього, підприємства групи беруть участь в плані з визначеною виплатою в рамках програми недержавного пенсійного забезпечення співробітників. Важливим завданням при обліку виплат співробітникам є коректна класифікація чинного плану (з визначеним внеском або як виплатами), так як часто не очевидно, під який план підпадають умови виплат, прописані в угодах з недержавними пенсійними фондами.
Якщо компанія використовує пенсійний план з визначеними виплатами, то це говорить про те, що після виходу співробітника на пенсію вона зобов'язується регулярно виплачувати йому певну суму грошей. Ця сума може розраховуватися як відсоток від останньої заробітної плати спеціаліста або залежати від періоду його служби в компанії. Оскільки міжнародні стандарти використовують принцип нарахування, то по DB-планам для кожного працівника компанія щорічно розраховує і нараховує довгострокові зобов'язання. Вони щороку змінюються, оскільки чим солідніше термін роботи фахівця в компанії, тим більше у нього прав на майбутні виплати, і чим ближче термін виходу працівника на пенсію, тим вище ймовірність того, що компанії доведеться йому її виплачувати. Стандарт вимагає оцінювати не тільки формалізовані, тобто юридично оформлені, але і так звані конструктивні зобов'язання, тобто ті, які випливають з практики роботи компанії, їх ще називають традиційними. Розглянемо різницю між ними на прикладі.
Приклад 1
На підприємстві «Бета» з прибутку виплачуються одноразові допомоги при виході на пенсію і щоквартальна матеріальна допомога пенсіонерам підприємства. У колективному договорі зазначено, що розмір одноразової допомоги розраховується шляхом множення коефіцієнта, що залежить від стажу, на середньомісячний заробіток, і приведена формула розрахунку. Розмір щоквартальної матеріальної допомоги в договорі не регламентований.
Необхідно оцінити, до якого типу виплат та пенсійного плану відносяться допомоги і матеріальна допомога.
Зобов'язання по виплаті одноразової допомоги повинні бути оцінені як формалізовані виходячи з наведеної в колективному договорі формули. А зобов'язання по виплаті щоквартальної матеріальної допомоги оцінюються як конструктивні і будуть визначатися на базі фактично ведуться виплат. Обидва види виплат відносяться до DB-планам.
Плани виплат допомоги (зокрема, DB-плани) можуть бути різними за ступенем фондування. Під фондуванням розуміється забезпеченість зобов'язань плану його активами (наприклад, грошима або цінними паперами). Плани, де грошові резерви під зобов'язання не створюються, є нефондіруемимі. Фондованим плани передбачають не тільки створення резервів, а й їх інвестування. У російській практиці зазвичай такі плани здійснюються через недержавні пенсійні фонди.
Оценкаобязательств
Стандарт визначає методи оцінки зобов'язань пенсійного плану по кожному працівнику і способи співвіднесення зобов'язання з періодом їх стажу. Крім того, він показує, як розрахувати суму прав, «зароблених» кожним працівником протягом звітного періоду. Величина зобов'язань і витрат по пенсійному плану оцінюється з допомогою методу прогнозованої умовної одиниці (див. Пар. 64-71 МСФЗ (IAS) 19). Суть цього методу полягає в знаходженні актуарної теперішньої вартості виплат (далі - APV), які повинна зробити компанія в пенсійний фонд, і «розподіл» цієї вартості по роках стажу. APV розраховується на основі прогнозування зобов'язання. Зобов'язання показує ту частину вартості посібники, яка вже «зароблена» і повинна бути нарахована на даний момент.
приклад 2
У компанії «Альфа» при виході співробітника на пенсію виплачуються одноразові допомоги. Вони розраховуються за формулою шляхом множення коефіцієнта, який залежить від стажу працівника в компанії, на середньомісячний заробіток.
Потрібно оцінити зобов'язання і вартість поточного стажу з виплати одноразової допомоги для працівника. При цьому зараз йому рівно 47 років, стаж становить 15 років, і планується, що він вийде на пенсію в 57 років. При виході на пенсію передбачуваний стаж складе 25 років. Розраховується передбачувана на момент виходу на пенсію зарплата з урахуванням її можливого зростання. На основі передбачуваних зарплати і стажу обчислюється величина допомоги. Для знаходження поточної вартості посібники прогнозовану величину виплат множать на коефіцієнт
дисконтування і коефіцієнт ймовірності його отримання. Припустимо, що в результаті розрахунків APV допомоги склала 45 тис. Руб. Зобов'язання, яке існує у компанії з даного посібника на момент оцінки, дорівнюватиме 27 тис. Руб. (45 тис. / 25? 15). Вартість поточного стажу або послуг розраховується як частка сучасної вартості належного посібники, зароблена за звітний період. Припустимо, що в нашому прикладі він дорівнює року, тоді CSC = 45 тис. / 25? 1 = 1,8 тис. Руб. Це частка вартості посібники, «зароблена» працівником за рік стажу.
Оценкаактівов
Вартість активів програми може розраховуватися різними методами. Стандарт рекомендує оцінку активів програми за ринковою вартістю (див. Пар. 102 МСФЗ (IAS) 19). При цьому активами плану вважаються тільки ті, які призначені для пенсійних виплат і не можуть бути повернуті компанії.
приклад 3
Фінансування пенсійного плану російської компанії здійснюється шляхом перерахування коштів на пенсійні рахунки в недержавний пенсійний фонд (далі - НПФ): частину коштів вноситься на солідарний рахунок компанії, частина - на іменні рахунки працівників. Коли працівник виходить на пенсію, йому призначається довічна пенсія. На даний момент на солідарному рахунку компанії знаходиться 1 млн руб. Працівник іде на пенсію, і сучасна вартість виплат по всій його пенсії протягом життя, що залишилося становить 100 тис. Руб. У момент виходу працівника на пенсію ця сума з солідарного рахунку резервується, а що залишилися 900 тис. Руб. залишаються незарезервірованних. У пенсійному договорі компанії з НПФ зазначено, що зарезервована сума при розірванні договору компанії не повертається. Необхідно знайти вартість активів пенсійного плану.
При оцінці активів програми в їх суму будуть включені тільки зарезервовані на солідарному рахунку суми (тобто 100 тис. Руб.), А також суми на індивідуальних рахунках працівників компанії. Незарезервірованних залишок на солідарному рахунку не включатиметься в активи плану на тій підставі, що при розірванні договору він може бути повернений компанії. Тому 900 тис. Руб. буде трактуватися як окремий актив компанії.
Особистий досвід
ІрінаЩербіліна, начальнікдепартамента консолідірованноймеждународнойотчетностіООО «Євразхолдинг» (Москва) СтаніславМаламуд, АССА, руководітельблока международнойотчетностіугледобивающіх предпріятійООО «Євразхолдинг» (Москва) Основними актуарними припущеннями, які затверджує топ-менеджмент групи і потім використовує актуарій, є ставка дисконтування, очікувана ставка інфляції і темпи зростання заробітної плати . Актуарні різниці виникають в результаті зміни поточної вартості зобов'язань в силу, наприклад, непередбачено високого рівня плинності кадрів, смертності персоналу або темпів зростання заробітної плати.
Спеціфікаактуарной оцінки
Для оцінки зобов'язань щодо програм пенсійного забезпечення міжнародні стандарти рекомендують залучати актуарія (див. Пар. 57 МСФЗ (IAS) 19). В процесі актуарної оцінки зазвичай використовуються наступні документи:
• індивідуалізовані бази даних про працівників, пенсіонерів і зміни в їх складі;
• фінансова інформація про план: внески, виплати, інформація про активи та інше;
• документи, що регламентують умови виплат: колективні договори, положення, трудові угоди і т. Д.
Актуарна оцінка зобов'язань виконується по кожному працівнику і пенсіонеру окремо, а потім дається зведений результат.
Особистий досвід
ІрінаЩербіліна, начальнікдепартамента консолідірованноймеждународнойотчетностіООО «Євразхолдинг» (Москва) СтаніславМаламуд, АССА, руководітельблока международнойотчетностіугледобивающіх предпріятійООО «Євразхолдинг» (Москва) Незважаючи на те що стандарт передбачає залучення актуарія для розрахунку зобов'язань перед співробітниками, від фахівців компанії потрібно не тільки досконале знання стандарту, але і значні зусилля по своє-
тимчасовому збору, обробці і відома необхідної інформації. Наприклад, відомості, що надаються актуаріїв, повинні містити фінансові дані, розкриття половозрастного складу співробітників, безперервного стажу роботи на підприємстві та ін. Можливість надання такої інформації у встановлені терміни підготовки звітності передбачає високий рівень автоматизації в компанії.
Россійскіереалііучета
Основними документами, що регулюють діяльність пенсійних фондів в Росії, є Федеральні закони від 07.05.98 N 75-ФЗ «Про недержавні пенсійні фонди» та від 15.12.01 N 167-ФЗ «Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації». Однак їх положення багато в чому відмінні від правил міжнародного обліку, що часто викликає труднощі як у розумінні стандарту, так і при трансформації російської звітності у звітність по МСФО. Відрахування підприємств на державне (обов'язкове пенсійне страхування - далі ОПС) трактуються як DC-план, тому враховуються в тому ж році і розрахунку довгострокових зобов'язань не вимагають.
Особистий досвід
ІрінаЩербіліна, начальнікдепартамента консолідірованноймеждународнойотчетностіООО «Євразхолдинг» (Москва) СтаніславМаламуд, АССА, руководітельблока международнойотчетностіугледобивающіх предпріятійООО «Євразхолдинг» (Москва) Частина розділів МСФЗ (IAS) 19 присвячені обліку різних планів підприємства, пов'язаних з недержавним пенсійним забезпеченням працівників. Російські правила обліку збігаються з вимогами МСФЗ лише в частині обліку забезпечення з визначеним внеском. Крім того, російські правила бухгалтерського обліку наказують визнавати тільки юридично оформлені зобов'язання перед співробітниками, в той час як МСФЗ вимагають враховувати і конструктивні зобов'язання - є наслідком сформованої практики ділових взаємин яких взаємовідносин з працівниками. Іншими словами, враховуються і ті зобов'язання, які підприємство зобов'язане виконати в будь-якому випадку. До того ж зазвичай в РСБУ витрати на винагороду співробітників враховуються в тому періоді, коли виникло зобов'язання по їх виплаті. У термінах МСФЗ це так звані короткострокові виплати, і тут немає особливих відмінностей в обліку. Однак при визнанні довгострокових зобов'язань, наприклад по винагороді співробітників по закінченні їхньої трудової діяльності, відповідно до МСФЗ це потрібно зробити вже в поточному звітному періоді, на відміну від російського обліку. У цьому полягає основна специфіка обліку пенсійних планів, і про неї не слід забувати при трансформації.
У Росії при відрахуванні коштів по системі ОПС в державний пенсійний або
недержавний пенсійний фонд (НПФ) працівник, який звільняється з компанії раніше виходу на пенсію, зберігає всі права на пенсійні виплати та отримає їх після досягнення пенсійного віку. Так буває і в тих планах з встановленими внесками, де компанії здійснюють перерахування на іменні рахунки працівників в НПФ.
У більшості російських пенсійних планів, особливо в планах з встановленими виплатами, пенсійні права працівників ніяк не захищені. Як правило, вони не зберігаються і звільнився працівник не може претендувати на пенсію, нараховану йому компанією. У небагатьох російських компаніях існує практика застосування відкладених пенсійних прав, і працівник, який звільнився з підприємства до виходу на пенсію, може згодом отримувати щомісячні виплати. На Заході для захисту прав працівників існує законодавча база, яка забезпечує їм можливість претендувати на пенсію, навіть якщо вони пішли з компанії задовго до виходу на пенсію. У Росії таких механізмів поки немає.
Досвід застосування МСФЗ (IAS) 19 в ВАТ «Связьинвест»
Інтерв'ю з заступником головного бухгалтера - начальником відділу методології департаменту бухгалтерського, податкового і статистичного обліку ВАТ «Связьинвест» РусланомАксяітовим
Довідка
Пенсіоннийплан- цю угоду, програма або сукупність умов, які задають правила виплати допомоги, а також способи їх фінансування. Згідно з цими правилами компанія виплачує винагороди по закінченні трудової діяльності співробітника.
Актівиплана- це грошові кошти, цінні папери та інші активи фондів довгострокових виплат працівникам.
Обязательстваплана - частина загальної суми очікуваних виплат по пенсійному плану, що підлягає розкриттю у фінансовій звітності. Актуарій- фахівець, який виконує розрахунки зобов'язань по пенсійним забезпеченням, тарифних ставок по довгостроковому страхуванню життя і т.д.
Актуарниерасчети- система обчислень, яка дозволяє визначити необхідний рівень виплат в пенсійний план, а також активів і зобов'язань для забезпечення його нормального функціонування в майбутньому.
Актуарнаясовременнаястоімостьвиплат - це теперішня вартість виплат за програмою пенсійного забезпечення з урахуванням ймовірностей отримання працівниками пенсій.
Стоімостьтекущегостажа (currentservicecost, CSC) - зростання поточної вартості зобов'язань пенсійного плану перед працівником за поточний період.