Основні правила визначення місця реалізації товарів, робіт, послуг з метою обчислення і сплати податку на додану вартість викладені в ст. ст. 147 і 148 НК РФ.
Як я вже наводив раніше, відповідно до п.3 ст. 38 НК РФ товар - це будь-яке майно, що реалізовується або призначене для реалізації. Таким чином, поняття "товар" необхідно розкривати через інше поняття "майно". Згідно п.2 ст. 38 НК РФ майно - види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до ГК РФ. Згідно ст. 128 ГК РФ до об'єктів цивільних прав належать речі (в т.ч. гроші і цінні папери), інше майно (в т.ч. майнові права), роботи, послуги, інформація, результати інтелектуальної діяльності (в т.ч. виняткові права на них - інтелектуальна власність), нематеріальні блага. Таким чином, під товаром розуміються об'єкти цивільних прав, перераховані в ст. 128 ГК РФ, за винятком майнових прав.
- товар знаходиться на території Росії і не відвантажується, і не транспортується;
- товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Росії.
Із зазначених двох обставин одне з них є незрозумілим для розуміння і тлумачення. Якщо факт знаходження товару на території Росії в момент початку транспортування визначається однозначно, то незрозуміло, що означає місце знаходження товару в момент початку його відвантаження. Уявімо, наприклад, ситуацію, згідно з якою на експорт поставляється продукція, виготовлена російським і польським заводами, причому обидва заводи виробляють складові частини певних збірних виробів. Якщо таке, кожне окремо виріб уявити як товар, то який момент можна уявити як момент початку відвантаження на території Росії? Адже на території Росії відвантажені тільки частини (окремі деталі або збірні частини) цілого вироби як товару, а, оскільки ці частини перевозяться за межі Росії, отже, збірка цілого вироби як товару буде проводитися за межами РФ. У такій ілюстрованої ситуації можна сказати, що при розгляді в якості товару окремих частин певного вироби, вироблених російським заводом, місце відвантаження дійсно почалося на території Росії. Отже, і місце реалізації частин вироби як товару визначається як територія Росії. Якщо ж уявити в даній ситуації товаром весь виріб, то складно говорити про місце реалізації такого товару як території РФ, оскільки відвантажуються частини такого виробу не є товаром. Для таких ситуацій в ст. 147 НК РФ слід було б вказати тільки на початок транспортування товару по території РФ, оскільки транспортування без здійснення відвантаження неможлива.
На жаль, я не можу погодитися з таким визначенням законодавця.
З наведеного визначення поняття "послуга" слід, що послуга не має матеріального вираження. Проте деякі послуги можуть мати матеріальний вираз - наприклад, перукарські послуги, консультаційні послуги з наданням письмових висновків по заданих питань, деякі послуги медичного характеру.
З п.5 ст. 38 НК РФ слід, що результат діяльності, що становить предмет послуг, реалізується і споживається в процесі здійснення діяльності. Відразу необхідно зазначити, що положення, викладене в попередньому реченні і закріплене в нормі п.5 ст. 38 НК РФ, не може застосовуватися до послуг з кінцевим матеріальним результатом (приклади таких послуг вже приведені вище), оскільки такі результати надаються замовникам вже після надання послуги як її підсумок, тобто після здійснення складової предмет послуги діяльності. Слід враховувати, що до надання такого матеріального результату замовник не має можливості скористатися ним як результатом наданої послуги. Наприклад, замовник, який уклав з виконавцем договір про надання консультаційних послуг, ставить перед виконавцем певну проблему і просить надати по такій проблемі письмовий висновок. Замовник не може вирішити перед ним проблему доти, поки він не отримає від виконавця відповідного письмового висновку. Отже, замовник не може скористатися даними відповіддю виконавця в процесі підготовки останнім письмової консультації з поставленої проблеми. Іншими словами, в даному прикладі замовник не реалізує і не споживає підготовлене виконавцем письмовий висновок в процесі підготовки самого висновку. Але, навіть якщо трохи змінити наведений приклад і уявити, що виконавець консультує замовника з якоїсь проблеми в усній формі, тобто послуга не має матеріального вираження або матеріального результату, то також неможливо сказати, що результат послуги в такій формі реалізується і споживається в процесі її надання. Якби це було так, то замовник повинен був тоді якимось чином скористатися даною йому виконавцем усній консультацією ще до факту її надання. Однак такий стан є абсурдним, оскільки неможливо надати те, що ще не створено.
Таким чином, виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок про те, що під дане в п.5 ст. 38 НК РФ визначення поняття "послуга" підпадає далеко не кожна послуга. Під таке визначення класично можна віднести, наприклад, медичну послугу з огляду лікаря-терапевта, коли людину оглядає і його консультує лікар відразу ж в процесі і за підсумками цього огляду. Тому слід зазначити, що визначення поняття "послуга", що міститься в п.5 ст. 38 НК РФ, потребує зміни.
а) Ми врахували робіт і послуг є зразковим і незакритим, про що свідчить вираз "зокрема". Слід також враховувати, що при визначенні віднесення або невіднесення роботи і послуг до вищеперелічених необхідно керуватися відповідними класифікаторами.
- Роботи та послуги пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Росії.
3) Послуги фактично виявляються на території Росії в сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури, відпочинку та спорту.
Неможливо однозначно встановити, для яких цілей в даному пункті законодавцем використано слово "фактично". Оскільки перелічені вище послуги в більшій частині не мають матеріального вираження і дуже специфічні, і тому особливо складно визначати місце їх надання, то спеціально акцентовано увагу на те, що дані послуги надаються саме на території Росії. Для того, щоб визначати, які послуги належать до перерахованих вище і які не належать, необхідно користуватися відповідними класифікаторами.
- Покупець робіт і послуг здійснює діяльність на території Росії.
Слід враховувати, що цей випадок є найбільш складним, оскільки він застосовується в суворо визначених умовах. Першою групою таких умов є особливості, пов'язані з місцем знаходження покупця. Ці умови полягають у тому, що місцем здійснення діяльності покупця є територія Росії на підставі одного з перерахованих нижче обставин:
а) Державна реєстрація організації або індивідуального підприємця.
б) При відсутності державної реєстрації організації (юридичної особи) або індивідуального підприємця місце фактичного присутності покупця робіт або послуг визначається на підставі місця, вказаного в установчих документах організації, місця управління організацією, місця знаходження його постійно діючого виконавчого органу, місця знаходження постійного представника за умови виконання відповідних робіт або надання послуг через це представництво, місця проживання фізичної особи.
Поняття "постійне представництво" в чинному законодавстві розкривається тільки в податкових цілях (наприклад, в ст. 306 НК РФ з метою обчислення і сплати податку на прибуток організацій іноземними організаціями).
Під місцем проживання фізичної особи відповідно до п.2 ст. 11 НК РФ розуміється "місце, де це фізична особа постійно або переважно проживає".
Другою групою таких умов є операції, щодо яких застосовується даний випадок визначення місця реалізації робіт і послуг як територія Росії. До таких операцій належать такі:
При встановленні змісту кожного виду послуг необхідно користуватися відповідними класифікаторами.
До консультаційних послуг можна віднести, зокрема, надання письмових та усних консультацій з найрізноманітніших проблем і питань з різних галузей права.
До юридичних послуг можна віднести, зокрема, надання консультацій з правових питань, представлення інтересів організацій та індивідуальних підприємців в арбітражних судах та судах загальної юрисдикції, складання різних видів договорів.
До бухгалтерським послуг можна віднести, зокрема, надання консультацій з питань бухгалтерського обліку та складання звітності, поточне ведення бухгалтерського обліку та його відновлення, складання або надання допомоги в складанні документів, що утворюють поточний бухгалтерський облік і бухгалтерську звітність.
До інжинірингових послуг належать інженерно-консультаційні послуги з підготовки процесу виробництва і реалізації продукції, робіт, послуг, будівництва та експлуатації промислових, інфраструктурних, сільськогосподарських та інших об'єктів, передпроектні і проектні послуги (підготовка техніко-економічних обгрунтувань, проектно-конструкторські розробки та інші подібні послуги).
До послуг з обробки інформації належать послуги із здійснення збору та узагальненню, систематизації інформаційних масивів і надання в розпорядження користувача результатів обробки цієї інформації.
До науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт можна віднести, зокрема, наукові дослідження, розробку нового виробу, а також конструкторської документації.
в) Надання персоналу за умови його роботи в місці діяльності покупця.
Слід враховувати, що надання персоналу здійснюється на підставі договору, який необхідно кваліфікувати як оплатне надання послуг, регульований главою 39 ГК РФ. Суть договору надання послуг викладена в
ст. 779 ГК РФ, згідно з п.1 якої "За договором возмездного надання послуг виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послуги (здійснити певні дії або здійснити певну діяльність), а замовник зобов'язується оплатити ці послуги".
г) Здача в оренду рухомого майна, за винятком наземних автотранспортних засобів.
Оренда як види зобов'язань регламентується главою 34 ГК РФ. Суть договору оренди викладена в абзаці 1 ст. 606 ГК РФ, відповідно до якого "За договором оренди (майнового найму) орендодавець (наймодавець) зобов'язується надати орендарю (наймачу) майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування".
д) Надання послуг агента, що залучає від імені основного учасника контракту особу (організацію або фізична особа) для надання передбачених в даному пункті послуг. Під послугами агента необхідно розуміти посередницькі послуги, що надаються на підставі договорів доручення (глава 49 ЦК РФ), комісії (глава 51 ГК РФ), і агентського договору (глава 52 ЦК України). Суть цих договорів зводиться до наступного:
д1) Відповідно до п.1 ст. 971 ГК РФ "За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Права і обов'язки по угоді, зробленої повіреним, виникають безпосередньо у довірителя ".
Д2) Відповідно до п.1 ст. 990 ГК РФ "За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. За операції, укладеної комісіонером з третьою особою, набуває права і стає зобов'язаним комісіонер, хоча б комітент і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди ".
Д3) Відповідно до п.1 ст. 1005 ЦК РФ "За агентським договором одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала".
е) Надання послуг безпосередньо в російських аеропортах, в повітряному просторі Росії з обслуговування повітряних суден, включаючи аеронавігаційне обладнання.
ж) Виконання робіт і надання послуг (в т.ч. послуг з ремонту) з обслуговування морських суден і суден внутрішнього плавання в межах стоянки в портах (всі види портових зборів, послуги суден портового флоту), а також при лоцманської проводки.
5) Діяльність організації або індивідуального підприємця, що виконує роботи або надає послуги, здійснюється на території Росії в частині виконання робіт або надання послуг, не передбачених в чотирьох розглянутих випадках.
Застосування даного випадку також залежить від наявності певних умов. Однак, я не буду зупинятися на розгляді даних умов, оскільки вони відповідають першій групі умов застосування попереднього випадку (див. Вище під цифрою 4), розглянутої раніше.
Окремий випадок розглянутих вище випадків встановлено в абзаці 2 п.2 ст. 148 НК РФ, згідно з яким ". місцем здійснення діяльності організації або індивідуального підприємця, які надають в користування повітряні судна, морські судна або судна внутрішнього плавання за договором оренди (фрахтування на час) з екіпажем, а також послуги з перевезення, не зізнається територія Російської Федерації, якщо перевезення здійснюється між портами, розташованими за межами території Російської Федерації ". Кілька неясним з наведеної норми є слова "послуги з перевезення", оскільки вони, на перший погляд, позначають щось окреме від цілої фрази. Але, вираз "послуги з перевезення" означає здійснення перевезень морськими судами, повітряними судами і судами внутрішнього плавання.
У п.3 ст. 148 НК РФ встановлено правила визначення місця реалізації робіт і послуг допоміжного характеру: місцем реалізації таких робіт і послуг є місце реалізації основних робіт і послуг.
Стосовно всіх розглянутих вище випадках визначення місця реалізації робіт і послуг слід згадати останнє правило в цьому підрозділі, встановлене в п. 4 ст. 148 НК РФ і яке зводиться до того, що документами, які підтверджують місце виконання робіт і надання послуг, є контракт, укладений з іноземними або російськими особами, документи, що підтверджують факти виконання робіт і надання послуг.
Анотація. У даній статті викладені правила визначення місця реалізації товарів, робіт, послуг для цілей обчислення податку на додану вартість.
Ключові слова: податок на додану вартість, місце реалізації.
Юрист ТОВ "Компанія відкритих систем" А.А. Рудаков
Якщо у Вас виникли якісь додаткові вороса - прошу надсилати їх мені.