Вкладення у необоротні активи або інші витрати?
Бухгалтерський облік НДДКР здійснюється відповідно до ПБО 17/02 "Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи".
Витрати на НДДКР можуть бути здійснені платником податку самостійно, спільно з іншими організаціями, а також на підставі договорів, за якими він виступає в якості замовника таких досліджень або розробок.
У бухгалтерському обліку вони визнаються в якості:
- вкладень у необоротні активи;
ПБО 17/02 досить повно і однозначно регламентує склад витрат на НДДКР, порядок визнання, а також списання цих витрат.
Як вкладення у необоротні активи витрати на НДДКР визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов (п. 7 ПБУ 17/02):
- сума витрат може бути визначена і підтверджена;
- є документальне підтвердження виконання робіт (акт приймання виконаних робіт і т.п.);
- використання результатів робіт для виробничих і (або) управлінських потреб призведе до отримання майбутніх економічних вигод (доходу);
- використання результатів науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт може бути продемонстровано.
Витрати на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи підлягають списанню на витрати по звичайних видах діяльності з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було розпочато фактичне застосування отриманих результатів у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації (п. 10 ПБУ 17/02).
А термін списання витрат на НДДКР організація встановлює самостійно виходячи з очікуваного терміну корисного використання отриманих результатів НДДКР, але не більше п'яти років.
Витрати на НДДКР є іншими витратами:
- якщо вони не дали позитивного результату;
- в разі невиконання умов визнання витрат на НДДКР як необоротних активів;
- в разі припинення використання результатів НДДКР при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).
Набагато більше питань викликає податковий аспект НДДКР.
Умови для визнання витрат на НДДКР
З метою оподаткування прибутку витратами на НДДКР є (ст. 262 НК РФ) витрати:
- на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки, пов'язані зі створенням нової або удосконалення виробленої продукції (товарів, робіт, послуг);
- на формування Російського фонду технологічного розвитку, інших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, зареєстрованих в порядку, передбаченому вищезгаданим Законом N 127-ФЗ.
Ці витрати визнаються для цілей оподаткування після завершення окремих етапів робіт або їх повного завершення і підписання сторонами акту здачі-приймання.
Відповідно до п. 2 ст. 262 НК РФ зазначені витрати рівномірно включаються платником податку до складу інших витрат протягом одного року за умови використання зазначених досліджень і розробок у виробництві і (або) при реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження (окремі етапи досліджень).
Таким чином, для визнання витрат на НДДКР, що дали позитивний результат в цілях оподаткування прибутку, необхідно виконати дві умови:
- документально підтвердити завершення робіт актом здачі-приймання (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- почати використання результату НДДКР у виробництві і (або) при реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Витрати враховуються протягом одного року рівними частинами в розмірі 1/12 суми здійснених витрат.
Якщо результати робіт не впроваджені у виробництво.
Ну а якщо результати НДДКР так і не були впроваджені у виробництво протягом року, то чи вправі платник податків зменшити на ці витрати податкову базу по податку на прибуток?
Ні податкове законодавство, ні Мінфін Росії не дають чіткої відповіді на це питання.
У переліку витрат, що не враховуються з метою оподаткування (ст. 270 НК РФ), такі витрати не пойменовані. А відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ платник податків має право зменшити отримані доходи на суму зроблених витрат.
Отже, витрати на НДДКР можна спробувати визнати з початку використання їх результатів у виробництві протягом року, оскільки іншого терміну податкове законодавство не визначає для їх списання.
Інша точка зору полягає в тому, що витрати на НДДКР можуть бути враховані як інші обгрунтовані витрати на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Є ще одна точка зору, що такі витрати взагалі не можна врахувати, оскільки протягом року, який визначено Податковим кодексом РФ, використання результатів НДДКР так і не розпочато.
Арбітражна практика з цього питання не склалося, і організація повинна самостійно вирішити, як враховувати такі витрати, і оцінити можливі розбіжності з податковими органами і їх наслідки.
Результати продані, а витрати не списані.
Наступна неоднозначна ситуація виникає, коли застосування результатів НДДКР припиняється до закінчення терміну, встановленого для списання таких витрат.
У цьому випадку платник податків, який почав і припинив використання результатів НДДКР у виробництві, виявляється в менш вигідному становищі в порівнянні з тим, який не отримав позитивного результату від НДДКР, оскільки останній списує такі витрати протягом року незалежно від їх використання.
Однак п. 2 ст. 262 НК РФ обумовлює не термін використання НДДКР у виробництві, а термін списання витрат на НДДКР.
Для НДДКР, здійснених з метою створення нових або вдосконалення застосовуваних технологій, створення нових видів сировини або матеріалів, але не дали позитивного результату, списання з метою оподаткування прибутку здійснюється в складі інших витрат рівномірно протягом одного року в розмірі фактично здійснених витрат з дати закінчення робіт (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Цією датою є момент підписання документа, що підтверджує завершення робіт або їх окремих етапів.
Витрати на НДДКР, вироблені організаціями, зареєстрованими і працюють в особливих економічних зонах і створеними відповідно до законодавства РФ, а також витрати, які не дали позитивного результату, визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат.
Як правило, в податковому обліку витрати на НДДКР списуються швидше, ніж в бухгалтерському. Таким чином, відповідно до п. 18 ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" утворюються тимчасова різниця і відповідне їй відстрочене податкове зобов'язання.
Тимчасові різниці не утворюються тільки в разі встановлення терміну списання витрат на НДДКР в бухгалтерському обліку, як і в податковому, рівним році. При цьому і дати списання витрат в бухгалтерському та податковому обліку повинні збігатися.
Ще один з можливих моментів, коли списання витрат на НДДКР в бухгалтерському та податковому обліку буде відрізнятися, - це випадок, коли в бухгалтерському обліку витрати на НДДКР визнаються в повному розмірі в складі інших витрат звітного періоду, а в податковому обліку - протягом 12 місяців .
Така ситуація виникає, коли НДДКР не дали позитивного результату. У підсумку в обліку виникають тимчасові різниці, а значить, і відстрочений податковий актив (п. 17 ПБУ 18/02).
ПДВ: від звільнення можна відмовитися
- виконання організаціями науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт, що відносяться до створення нових продукції і технологій або до удосконалення виробленої продукції і технологій, якщо до складу науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт включаються такі види діяльності:
розробка конструкції інженерного об'єкта чи технічної системи;
розробка нових технологій, тобто способів об'єднання фізичних, хімічних, технологічних і інших процесів з трудовими процесами в цілісну систему, що виробляє нову продукцію (товари, роботи, послуги);
- створення дослідних, тобто не мають сертифіката відповідності, зразків машин, устаткування, матеріалів, що володіють характерними для нововведень принциповими особливостями і не призначених для реалізації третім особам, їх випробування протягом часу, необхідного для отримання даних, накопичення досвіду і відображення їх в технічній документації .
Але в даному випадку звільнення від ПДВ є пільгою, від якої платник податків може відмовитися на підставі п. 5 ст. 149 НК РФ.
Для цього необхідно подати заяву до податкового органу за місцем своєї реєстрації в якості платника податків у термін не пізніше 1-го числа податкового періоду, з якого платник податків має намір відмовитися від звільнення або призупинити його використання.
Такі відмову або призупинення можливі тільки по відношенню до всіх здійснюваних платником податку операцій, тобто не допускається звільнення від оподаткування ПДВ в залежності від того, хто є покупцем (набувачем) відповідних товарів (робіт, послуг).
Не допускаються також відмова або призупинення від звільнення від оподаткування ПДВ операцій на термін менше одного року.