Посередницькі договори надають компаніям широкі можливості для податкового планування. З їх допомогою можна оптимізувати податок на прибуток і ПДВ, з вигодою застосовувати УСН або відмовитися від ЕНВД. Відомі такі способи зниження податків за допомогою посередників.
Взаємопов'язані компанії укладають договір комісії. Комітентом є іноземна фірма (з країни, з якою Росія уклала угоду про уникнення подвійного оподаткування), яка в свою чергу перекладає податкові зобов'язання на офшорну компанію. У російській же компанії податком обкладається тільки мінімальну комісійну винагороду.
Компанія досягає відстрочки сплати ПДВ за допомогою укладення замість договорів купівлі-продажу договорів комісії. У цій ситуації реалізація і відповідно момент сплати ПДВ настане, коли товар перейде у власність кінцевого покупця, а комітент дізнається про цей факт зі звіту комісіонера. Таким чином, після того, як товар реалізований, комісіонер повинен скласти звіт і передати його комітенту. Однак терміни, в які звіт повинен бути переданий комітенту, законодавством не встановлено - вони повинні бути обумовлені в договорі комісії. При цьому для цілей оподаткування встановлено наступне правило. Якщо терміни з передачі звіту комітенту в договорі комісії не зафіксовані, комісіонер зобов'язаний повідомити комітента про продаж товару протягом трьох днів після того, як закінчився звітний період з податку на прибуток, в якому товар був проданий (ст. 316 НК РФ).
Торгова організація, яка застосовує «спрощенку» (комісіонер), замість договору-купівлі продажу укладає з постачальником (комітентом) договір комісії. Тим самим вона показує в складі виручки лише комісійна винагорода, що дозволяє обкладати єдиним податком лише прибуток, а також довше залишатися в межах законодавчо встановленого ліміту по виручці.
Комітент передає продукцію комісіонеру для реалізації з мінімальною націнкою. При цьому сума комісійної винагороди максимальна. Це вигідно холдингу, так як комісіонер застосовує «спрощенку». В результаті велика частина податкового тягаря лягає на компанію, яка застосовує пільговий режим оподаткування. Після закінчення операцій комітент і комісіонер оформляють злиття компаній.
Цей спосіб також може допомогти платнику ССО довше зберігати право застосовувати цей спецрежим навіть якщо дохід перевищить ліміт, встановлений пунктом 4 статті 346.13 НК РФ.
Крім того, комісійна торгівля виключає застосування ЕНВД - посередницька діяльність не пойменовані в статті 346.29 НК РФ як діяльність, яка перекладається на сплату ЕНВД. І якщо сплата даного податку невигідна компанії, посередницький договір може допомогти уникнути його.
Якщо компанія застосовує податкове планування за допомогою посередницьких договорів, їй насамперед необхідно визначити, чого саме потрібно побоюватися. На що звернуть увагу перевіряючі і як захиститися від претензій, тим самим знизивши податкові ризики?
Таким чином, щоб оскаржити в суді посередницький договір, однією взаємозалежності мало - важливий другий фактор: ціноутворення. При відхиленні ціни більш ніж на 20 відсотків від ринкової податківці мають право донарахувати податки виходячи з ринкових цін обом сторонам угоди (п. 3 ст. 40 НК РФ). А адже більшість способів досягнення податкової економії за допомогою посередницьких договорів тим чи іншим чином пов'язані з трансферним ціноутворенням.
Чи виправдане залучення посередників. Третій фактор: економічна виправданість. Щоб уникнути звинувачень в отриманні необгрунтованої податкової вигоди (постанова Пленуму ВАС РФ від 12.10.06 № 53), необхідно довести економічну виправданість застосування договору комісії (або подальшого злиття компаній). Тобто підтвердити документально ефект від використання схеми. Наприклад, показати, наскільки зросла кількість покупців з того моменту, як комітент (принципал) почав працювати з посередником.
Компанія виробляла продукцію і реалізовувала її на експорт. Причому до складу податкових витрат на виробництво цієї продукції компанія включала агентську винагороду керуючої компанії. Керуюча компанія відповідно до агентського договору шукала покупців і експортувала товари, залишаючи собі винагороду.
Податківці порахували, що платник завищив відрахування по ПДВ і витрати з податку на прибуток, так як витрати по оплаті агентських послуг не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Агент одночасно є керуючою компанією платника (за договором про передачу функцій управління), отже, ці компанії взаємозалежні. А висновок агентського договору направлено на необгрунтоване збільшення ПДВ до відрахування. Крім того, керуюча компанія і так за своїми функціями зобов'язана шукати покупців, тому укладення додаткової угоди економічно необґрунтовано.
Компанія захищалася наступним чином. Витрати по агентським договором економічно виправдані, так як дані бухгалтерського обліку про виробництво продукції і відвантаження свідчать, що діяльність керуючої компанії в якості агента дозволила організації укласти довгострокові контракти, розширити ринок збуту, підняти відпускну ціну на продукцію і отримати значну матеріальну вигоду, незважаючи на наявність витрат на виплату агентської винагороди. Договір же передачі керування не дублює агентський договір.
Судді порахували, що доводи інспекції про дублювання функцій агента за посередницькими договорами функцій за договором про передачу управлінських повноважень, винагороду за яким також виплачувалося принципалом, неспроможні. Предметом агентського договору є посередницька послуга по реалізації товарів на експорт, а предметом «управлінського» договору є передача повноважень одноосібного виконавчого органу. Організація постачання на експорт продукції, виробленої заявником, не включена в останній договір.
Податкові витрати по агентським договором обгрунтовані, так як покращилися економічні показники і розширена географія поставок. Крім того, наявність названих договорів не свідчить про те, що відносини між цими компаніям можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів на експорт. Значить, агент і принципал невзаімозавісімимі.
Як довести реальність угоди. Четвертий фактор: «підозрілий» контрагент. Угода викличе підозру перевіряючих, якщо один з учасників не здає податкову звітність або не перебуває на податковому обліку. А також якщо за посередницьким договором немає реального руху товарів і грошових коштів. За цих обставин податківці спробують перекваліфікувати договір комісії в договір купівлі-продажу, як і сталося в справі, розглянутому Федеральним арбітражним судом Уральського округу (постанова від 21.02.07 № Ф09-792 / 07-С2).
Індивідуальний підприємець здійснював (крім іншої діяльності) торгівлю пиломатеріалами за договорами комісії з організаціями, які не перебувають на податковому обліку і не представляють звітність. Підприємець за дорученням цих фірм закуповував і реалізовував продукцію, залишаючи собі лише обумовлену винагороду.
Податківці вирішили, що всю діяльність підприємця за договорами комісії слід розглядати як операції з купівлі-продажу пиломатеріалів, а не як надання посередницьких послуг, так як комітенти підприємця не здають податкову звітність або не перебувають на податковому обліку. Тому підприємець занизив ПДВ, ЄСП і ПДФО. Крім того, по відношенню до контрагентів, що не звітують і не перебувають на податковому обліку, відрахування по ПДВ і включення витрат при розрахунку ПДФО і ЄСП є необгрунтованими.
Підприємець заперечував, що в податкову базу по ПДВ, ЄСП, ПДФО правомірно включені тільки суми комісійних винагород, а не грошові кошти, отримані від поставки пиломатеріалів за договорами купівлі-продажу. Крім того, документи, представлені на підтвердження понесених витрат, відповідають вимогам, що пред'являються до них законодавством.
Кондитерське підприємство уклало агентський договір з організацією торгівлі, відповідно до якого зобов'язався від свого імені, але за рахунок і на користь принципала виконати роботи по виробництву та реалізації товару (кондитерських виробів), а принципал зобов'язався сплатити агенту винагороду за надані послуги. Кондитерські вироби були зроблені і реалізовані на експорт. Але оплата від іноземного контрагента так і не надійшла. Також не було перераховано і агентську винагороду. Цей факт змусив агента звернутися в арбітражний суд з позовом до принципала про відшкодування витрат за договором і виплати винагороди. Суд задовольнив позов.
Податківці порахували агентський договір удаваною угодою. Фактично мали місце операції з виготовлення і реалізації товарів на експорт за договором купівлі-продажу. Агентський договір реально сторонами коли виконувався, так як відсутнє рух грошових коштів і матеріальних ресурсів. Отже, платник податків не сплатив ПДВ за угодою і занизив базу по податку на прибуток.
Компанія говорила, що при реалізації товару вона виступала в якості агента. Тому обов'язок підтверджувати обгрунтованість несплати ПДВ і податку на прибуток до бюджету за цим договором лежить на принципалом.
Суддів переконало в правоті платника податків (агента) то, що він звернувся до арбітражного суду з позовом, спрямованим на спонукання принципала до виконання умов агентського договору з відшкодування витрат і сплати агентської винагороди (позов задоволено частково). Це для суду підтвердило реальність досконалої сторонами угоди. Тому аргумент податкового органу про її удаваності неспроможний.
Як бачите, в даному випадку реальність угоди довів той факт, що платник вже виграв справу проти свого недобросовісного контрагента.
Висновки. На основі розглянутої арбітражної практики видно, що перш за все при використанні посередницьких договорів в податковому плануванні слід звертати увагу на належне документальне оформлення операцій. Також краще уникати взаємозалежності зі своїми контрагентами. Ще потрібно бути готовим пояснити перевіряючим економічний сенс угоди і причини, за якими посередницький договір був укладений саме з цією компанією і саме на цих умовах.