Думка наших експертовПорядок визначення податкової бази по податку на майно організацій
Журнал «Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку» №7,
Порядок визначення податкової бази по податку на майно організацій
Семеніхін В.В.
Заступник Генерального директора BKR-Інтерком-Аудит
Соколова І.М.
Начальник методичного відділу BKR-Інтерком-Аудит
Банки зізнаються платниками податків податку на майно по майну, визнаному об'єктом оподаткування. Розглянемо порядок визначення податкової бази по податку на майно організацій і зупинимося на останніх роз'ясненнях Мінфіну Росії з цього питання.
Порядок визначення податкової бази
Податкова база з податку на майно визначається як середньорічна вартість майна, яке було визнано об'єктом оподаткування (ст. 375 НК РФ).
Для цілей визначення податкової бази, майно враховується за залишковою вартістю, сформованої відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку, які встановлені облікової політикою організації.
У російських організацій (включаючи банки) визначення податкової бази здійснюється окремо щодо:
- майна, що підлягає оподаткуванню за місцезнаходженням організації;
- майно кожного з відокремлених підрозділів організації, що мають окремий баланс;
- кожного об'єкта нерухомого майна, що перебуває поза місцезнаходженням організації або відокремленого підрозділу організації, що має окремий баланс.
- майна, оподатковуваного по різних податкових ставок.
Середньорічна вартість майна визначається як середня арифметична величина. У розрахунок приймається не тільки залишкова вартість об'єктів основних засобів станом на початок кожного місяця, але і на початок місяця, наступного за звітним. В якості подільника використовується число, що дорівнює кількості місяців, залишки, на початок яких приймаються до розрахунку (відповідно 4, 7, 10 і 13).
Перевага такого порядку розрахунку середньорічної вартості майна полягає в тому, що дані є більш деталізованими. До розрахунку приймається сума щомісячних залишків, а не щоквартальних, як це було раніше.
Таким чином, загальна формула розрахунку податкової бази має такий вигляд:
Н - число місяців в звітному або податковому періоді;
Строк корисного використання ксерокса - 3 роки, амортизація нараховується лінійним методом і становить щомісяця 625 рублів.
Розрахуємо середньорічну вартість майна за податковий період.
На підставі п. 1 ст. 375 НК РФ податкова база визначається як середньорічна вартість майна, яке визнається об'єктом оподаткування.
Зробимо розрахунок залишкової вартості ксерокса на 1-е число кожного місяця I кварталу поточного року відповідно до вимог п. 4 ст. 376 НК РФ:
Середньорічна вартість ксерокса за I квартал поточного року склала 21 562,5 рубля (22 500 + 21 875 + 21 250 + 20 625) / (3 + 1)).
Необхідно врахувати, що з різних видів об'єктів основних засобів на території одного суб'єкта Російської Федерації можуть бути встановлені різні податкові ставки.
У зв'язку з цим, для правильного визначення податкової бази та обчислення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, організація повинна вести окремий облік таких об'єктів.
Виняток становить лише рухоме майно. Вартість цього майна, відповідно до ст. 376 НК РФ, включається в податкову базу за місцем знаходження організації або відокремленого підрозділу, який має окремий баланс (якщо це майно знаходиться на балансі даного підрозділу).
Отже, за місцезнаходженням відокремленого підрозділу організації, що не має окремого балансу, податкова база буде обчислюватися щодо основних засобів, що відносяться до нерухомого майна (будівель, споруд).
Інші основні засоби, що знаходяться у відокремленому підрозділі, будуть включатися в податкову базу для цілей оподаткування за місцем знаходження організації.
Зверніть увагу на те, що в даній статті НК РФ існує норма щодо нерухомого майна, яке знаходиться поза місцем знаходження організації (відокремленого підрозділу організації, що має окремий баланс), зокрема майна, зданого в оренду.
Податок з вартості нерухомого майна, що знаходиться поза місцем знаходження організації або її відокремленого підрозділу, повинен сплачуватися за місцем знаходження цього майна.
У Листі зазначено, що відповідно до п. 4 ст. 376 НК РФ «середньорічна (середня) вартість майна, яке визнається об'єктом оподаткування за податковий (звітний) період визначається як частка від ділення суми, отриманої в результаті складання величин залишкової вартості майна на 1-е число кожного місяця податкового (звітного) періоду і 1- е число наступного за податковим (звітним) періодом місяця, на кількість місяців у податковому (звітному) періоді, збільшене на одиницю ».
В даному випадку при визначенні бази оподаткування, необхідно враховувати, що главою 30 НК РФ не передбачено особливий порядок розрахунку середньорічної (середньої) вартості майна для організацій (або їх відокремлених підрозділів), створених або ліквідованих протягом податкового (звітного) періоду. Тому при визначенні середньорічної (середньої) вартості майна застосовується загальний порядок, що міститься в п. 4 ст. 376 НК РФ, з урахуванням положень ст. 379 НК РФ.
Статтею 379 НК РФ встановлено, що податковим періодом визнається календарний рік, а звітними періодами - I квартал, перше півріччя та 9 місяців календарного року.
З огляду на, що податковою базою по податку на майно є середньорічна, (тобто середня за календарний рік, а не середня за період діяльності організації або її відокремленого підрозділу, що має окремий баланс) вартість майна організації, то при її визначенні, а також при визначенні середньої вартості майна, повинно враховуватися загальна кількість місяців в календарному році, а також у відповідному звітному періоді (тобто в кварталі, півріччі і 9 місяцях календарного року).
Аналогічний порядок визначення середньорічної (середньої) вартості застосовується при знятті або постановці на баланс організації протягом податкового (звітного) періоду майна, за яким податкова база, відповідно до п. 1 ст. 376 НК РФ визначається окремо.
Що стосується питання про порядок обчислення і сплати податку на майно організацій щодо ліквідованих відокремлених підрозділів та (або) проданих об'єктів нерухомого майна, за якими сплачені авансові платежі з податку на майно організацій, то в даному випадку слід враховувати норму ст. 45 НК РФ, згідно з якою обов'язок по сплаті податку повинна бути виконана в строк, встановлений законодавством про податки і збори. Статтею 45 НК РФ також встановлено, що платник податків має право виконати обов'язок по сплаті податків достроково.
На підставі цього організації мають право подати до податкового органу податкову декларацію з податку на майно щодо ліквідованого відокремленого підрозділу та (або) проданого об'єкта нерухомого майна протягом календарного року до терміну її подання, встановленого п. 3 ст. 386 НК РФ.
Особливості обчислення і сплати податку за місцезнаходженням відокремлених підрозділів організації
Особливості обчислення і сплати податку за місцезнаходженням відокремлених підрозділів організації, що мають окремий баланс, регулюються ст. 384 НК РФ.
Якщо до складу організації входять відокремлені підрозділи, які мають окремий баланс, то така організація сплачує авансові платежі з податку до бюджету за місцезнаходженням кожного з відокремлених підрозділів щодо оподатковуваного майна.
Під відокремленим підрозділом організації розуміється будь-який територіально відокремлений від неї підрозділ, за місцезнаходженням якого обладнані стаціонарні робочі місця (ст. 11 НК РФ).
Визнання відокремленого підрозділу організації таким проводиться незалежно від того, відображено або відбито його створення в установчих документах організації, і від повноважень, якими наділяється зазначений підрозділ. При цьому робоче місце вважається стаціонарним, якщо воно створюється на термін більше одного місяця (ст. 11 НК РФ).
Згідно з главою 33 ТК РФ, робоче місце - це місце, де повинен знаходитися працівник або куди йому необхідно прибути в зв'язку з його роботою, і яке знаходиться під обов'язковим контролем роботодавця.
Тому якщо немає робочих місць під контролем роботодавця, то відповідно немає і відокремленого підрозділу, і тому податок на майно підприємств повинен сплачуватися за місцем знаходження нерухомого майна юридичної особи (місцем державної реєстрації).
Одночасно необхідно враховувати, що відповідно до ст. 83 НК РФ з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають постановці на облік у податкових органах.
Податок на майно відокремленого підрозділу, що не виділеного на окремий баланс, має нерухоме майно обчислюється і сплачується головною організацією за місцем знаходження нерухомості.
Сплаті до бюджету за місцем знаходження організації підлягає різниця між сумою податку на майно, обчисленої по організації в цілому, і сумами податку, сплаченими організацією до бюджетів за місцем знаходження всіх її відокремлених підрозділів.
Сума податку, яку необхідно сплатити за місцем знаходження відокремленого підрозділу, визначається організацією шляхом множення середньорічної вартості майна відокремленого підрозділу на діючу в цьому суб'єкті Російської Федерації ставку податку.
Згідно п. 1 ст. 386 НК РФ, організації-платники податків зобов'язані подавати до податкових органів розрахунки за авансовими платежами з податку на майно і податкову декларацію за місцезнаходженням головної організації, а також кожного відокремленого підрозділу, виділеного на окремий баланс і кожного об'єкта нерухомого майна, розташованого поза місцезнаходженням організації та підрозділи , виділеного на окремий баланс. Об'єднана декларація з податку на майно організацій НК РФ не передбачена.
Якщо відокремлений підрозділ має окремий баланс і розрахунковий рахунок, то сплата обчисленого організацією податку, а також подання розрахунків за місцем знаходження відокремленого підрозділу можуть бути покладені на дане відокремлений підрозділ. Звітність може бути завірена керівником підрозділу при наявності у нього відповідної довіреності.
Середньорічну вартість майна відокремленого підрозділу множать на ставку податку, яка введена в тому регіоні, де працює цей підрозділ. Причому в розрахунок беруть залишки рахунках основних засобів за мінусом амортизації.
Банк здійснює свою діяльність в місті Курган. При цьому в місті Тара (Омська область) у банку є філія, має свій баланс і розрахунковий рахунок.
Ставка податку на майно становить:
На балансі філії банку знаходяться основні засоби (таблиця 1):
Залишкова вартість основних засобів, що знаходяться на балансі філії банку, рублів
В результаті оподатковуваний вартість майна філії банку за I квартал складе 34 850 рублів ((35 600 + 35 100 + 34 600 + 34 100) / 4).
Авансовий платіж з податку на майно по філії становить 191 рубль 68 коп. ((34 850 х 0,022) / 4).
Розглянемо ситуацію, коли ставки податку на майно в головної організації та відокремлених підрозділах різні.
Банк «А» здійснює свою діяльність в регіоні, де ставка податку на майно становить 1,5%. При цьому банк має філію в іншому регіоні, де ставка податку дорівнює 2,2%. Філія банку має свій баланс і розрахунковий рахунок.
Є такі дані про числиться на балансах банку і філії майно (таблиця 2).
Залишкова вартість основних засобів на балансах банку і філії, рублів
Залишкова вартість
основних засобів - всього
в тому числі по філії
В результаті оподатковуваний вартість майна банку «А» за I квартал складе 7 245 000 рублей ((7 325 000 + 7 257 000 + 7 215 000 + 7 183 000) / 4).
У тому числі оподатковуваний вартість майна філії банку складе 580 250 рублів ((532 000 + 520 000 + 517 000 + 752 000) / 4).
Таким чином, до бюджету за місцезнаходженням головної організації банк перерахує авансовий платіж з податку на майно в розмірі 24 992 рубля 81 коп. ((7 245 000 - 580 250) х 0,015 / 4), а за місцезнаходженням своєї філії 3191 рубль 38 коп. (580 250 х 0,022 / 4).
Якщо об'єкти нерухомого майна, що враховуються на балансі організації, перебувають поза місцезнаходженням організації або її відокремленого підрозділу має окремий баланс, то організація повинна сплачувати авансові платежі з податку до бюджету за місцезнаходженням кожного із зазначених об'єктів нерухомого майна. Для визначення суми податку необхідно помножити податкову ставку, діючу на території суб'єкта Російської Федерації, на якій розташовуються дані об'єкти майна, на середню вартість майна (податкову базу), певну за звітний період для кожного об'єкта нерухомого майна.
Документи системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку не зобов'язують вести окремий облік такого майна (не переданого в відокремлені підрозділи, виділені на окремий баланс).
Однак за вказаними видами майна застосовуються загальні вимоги, встановлені податковим законодавством, а податкова база визначається за даними бухгалтерського обліку, тому організації все-таки зобов'язані організувати і вести окремий облік подібного майна.
Це обумовлено тим, що в місцях знаходження зазначених видів майна можуть існувати інші податкові ставки з податку на майно, або авансові платежі там повинні сплачуватися, а за місцем знаходження організації - не повинні (або навпаки).
При цьому, організація, у власності якої знаходиться підлягає оподаткуванню нерухоме майно, зобов'язана стати на облік в якості платника податків у податковому органі за місцем знаходження належить їй нерухомого майна і транспортних засобів відповідно до п. 1 ст. 83 НК РФ.
Припустимо, що банк розташований в місті Москві. Він має два офіси в двох різних суб'єктах Російської Федерації, які здаються в короткострокову оренду.
Є такі дані про залишкову вартість офісів:
Дані про залишкової вартості офісів, рублів
Ставки податку на майно в суб'єктах Російської Федерації, де знаходяться офіси, складають 2,2% і 2,0% відповідно за 1-му і 2-му офісу.
Середньорічна вартість офісу № 1 за I квартал складе 1 520 000 рублей (1 523 000 + 1 521 000 + 1 519 000 + 1 517 000) / 4).
Середньорічна вартість офісу № 2 за I квартал складе 3 205 000 рублей ((3 220 000 + 3 210 000 + 3 200 000 + 3 190 000) / 4).
Відповідно банк повинен заплатити до бюджетів суб'єктів Російської Федерації, на території яких знаходяться офіси, авансові платежі з податку за I квартал в таких розмірах:
- по офісу № 1 в сумі 8360 рублів (1 520 000 х 0,022 / 4).
- по офісу № 2 в сумі 16 025 рублів (3 205 000 х 0,02 / 4).
Нові роз'яснення Мінфіну Росії
Але ці вимоги засновані на положенні з бухгалтерського обліку основних засобів ПБО 6/01, яке до кредитним організаціям не застосовується.
Якщо кредитна організація бере участь в будівництві в якості пайовика або забудовника (за договором про пайову участь, про спільну діяльність (просте товариство)), то прийняття до бухгалтерського обліку в складі основних засобів (введення в експлуатацію) частини будівлі проводиться тільки після державної реєстрації об'єкта на підставі документа, визначеного законодавством Російської Федерації (п. 3.1.6 глави 3 Додатка 10 до Положення № 205).
На думку Мінфіну Росії, відсутність правовстановлюючих документів на створені об'єкти нерухомості не може служити підставою для звільнення від оподаткування, оскільки оформлення таких документів залежить від волевиявлення останнього. Отже, в разі ухилення від державної реєстрації прав на об'єкт нерухомого майна з моменту початку використання в основній діяльності об'єкта, завершеного будівництвом і прийнятого за актом введення в експлуатацію, у платника податків виникає обов'язок по сплаті податку на майно організацій. При цьому Мінфін Росії посилається на арбітражну практику.
У зв'язку з цим Мінфін Росії розцінює наявність документа, що підтверджує факт створення об'єкта капітального будівництва, при відсутності у організації свідоцтва про право власності на створений об'єкт нерухомості як факт ухилення організації від оподаткування податком на майно.