Бухгалтерське законодавство передбачає обов'язок по формуванню резерву по сумнівних боргах (крім підприємств, які ведуть облік за касовим методом). Розглянемо порядок створення і списання резерву по сумнівних боргах.
За сумнівної дебіторської заборгованості фірма зобов'язана створювати резерв по сумнівних боргах. Про це йдеться в пункті 70 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності.
Резерв можуть не створювати ті фірми, які відображають в бухгалтерському обліку доходи і витрати касовим методом. Про це йдеться в пункті 3.54 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань.
Резерв призначений для списання сумнівних дебіторських заборгованостей, якщо вони стануть нереальними для стягнення. Його суму відображають на рахунку 63 «Резерв по сумнівних боргах» і включають до складу інших витрат. Якщо такий резерв був створений, то суму дебіторської заборгованості, яка врахована на рахунку 62, відбивають у балансі по рядку 1230 за вирахуванням резерву.
Сумнівним боргом вважають дебіторську заборгованість покупців, що не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена будь-якими гарантіями (наприклад, заставою, завдатком, поручительством). Причому якщо у компанії є впевненість, що заборгованість буде погашена протягом 12 місяців після звітної дати, то такий обов'язок як сумнівний можна не розглядати.
Створення резерву по сумнівних боргах
У бухгалтерському законодавстві є лише загальні правила створення резерву. Конкретного порядку розрахунку його суми воно не містить. Так, згідно з правилами бухобліку розмір резерву визначають на підставі даних інвентаризації по кожному сумнівному боргу. При цьому потрібно враховувати платоспроможність дебітора і ймовірність погашення ним заборгованості. Таким чином, конкретну методику розрахунку резерву компанія повинна самостійно визначити в бухгалтерській облікову політику. З огляду на викладене, щоб максимально зблизити бухгалтерський і податковий облік, компанія може створювати резерв в тому порядку, який встановлений статтею 266 Податкового кодексу (це буде відповідати вимогу раціональності обліку). А саме:
- на всю суму заборгованості, якщо прострочення в її погашенні перевищує 90 календарних днів;
- на 50 відсотків від суми заборгованості, якщо прострочення в її погашенні складає від 45 до 90 календарних днів включно.
думка фахівця
У бухгалтерському обліку немає обмежень по терміну і розміру дебіторської заборгованості, на яку створюється резерв сумнівних боргів: резерв створюється на повну або неможливу до стягнення суму окремо по кожному сумнівному боргу. У бухгалтерському балансі суму резерву сумнівних боргів окремо не показують. На неї зменшується дебіторська заборгованість, щодо якої був створений резерв (п. 35 ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації»). Тому з урахуванням пункту 48 ПБО 4/99 при складанні проміжної бухгалтерської звітності за місяць (квартал) наростаючим підсумком з початку звітного року слід забезпечити відповідний розподіл облікових даних. У той же час з метою зближення податкового та бухгалтерського обліку ми вважаємо допустимим визначати суму резерву в бухгалтерському обліку з використанням правил його формування в податковому обліку.
О. Волкова. експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ; В. Горностаєв. рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ, аудитор
Прострочення в погашенні заборгованості відраховують не з моменту відвантаження товарів покупцеві (тобто її виникнення), а з дати виникнення обов'язку покупця оплатити товар, встановленої в договорі.
За правилами податкового обліку сума резерву по сумнівних боргах не повинна перевищувати 10 відсотків виручки від реалізації, отриманої в звітному або податковому періоді. Про це йдеться в пункті 4 статті 266 Податкового кодексу. При розрахунку максимальної суми резерву виручку визначають за даними податкового обліку без ПДВ.
ПРИКЛАД
У бухгалтерському обліку компанії числяться чотири заборгованості покупців:
1-я - на суму 2 450 000 руб. (в тому числі ПДВ). Прострочення в оплаті 112 дн .;
2-я - на суму 3 800 000 руб. (в тому числі ПДВ). Прострочення в оплаті 80 дн .;
3-тя - на суму 1 230 000 руб. (в тому числі ПДВ). Прострочення в оплаті 55 дн .;
4-я - на суму 450 000 руб. (в тому числі ПДВ). Прострочення в оплаті 12 дн.
Згідно бухгалтерської облікову політику компанія формує резерв по сумнівній заборгованості в порядку, встановленому податковим законодавством. У цій ситуації сума резерву складе:
по 1-й заборгованості - 2 450 000 руб .;
по 2-й заборгованості - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. × 50%);
по 3-й заборгованості - 615 000 руб. (1 230 000 руб. × 50%).
За 4-му боргу резерв не створюють. Таким чином, загальна сума резерву буде дорівнює:
2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.
При створенні резерву в обліку буде зроблено запис:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 4 965 000 руб. - створений резерв по сумнівних боргах.
Зазначені заборгованості, не погашені на кінець звітного року, будуть відображені в бухгалтерському балансі фірми по рядку 1230 в сумі:
2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.
Списання резерву по сумнівних боргах
Борг, який не був і не буде погашений (наприклад, у зв'язку із закінченням терміну позовної давності чи ліквідації боржника), списують за рахунок раніше створеного за цією заборгованістю резерву. Сума резерву повинна бути включена до складу інших доходів, якщо боржник розплатився з компанією. Зрозуміло, мова йде про тих боргах, за якими резерв створювався.
Якщо до кінця року, наступного за роком створення резерву, він в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднують до фінансових результатів. Їх відображають у якості інших доходів компанії. При цьому, списавши резерв, фірма повинна створити його в кінці року знову.
ПРИКЛАД
Повернемося до умов попереднього прикладу. Припустимо, що на кінець звітного року компанія, через яку виникла перша заборгованість, була ліквідована. Її борг в сумі 2 450 000 руб. був списаний за рахунок раніше створеного резерву. Друга фірма повністю розплатилася за поставлений товар.
Операції з погашення заборгованостей та списання резерву відображають записами:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
- 2 450 000 руб. - списана заборгованість ліквідованої організації;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 3 800 000 руб. - погашена заборгованість другий організацією;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
- 1 900 000 руб. - списаний резерв по погашеної заборгованості другий організації.
В результаті у компанії-продавця залишилася сума невикористаного резерву, яка включається до складу інших доходів, у розмірі:
4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.
Цю операцію відображають записом:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1
- 615 000 руб. - списана сума невикористаного резерву по сумнівних боргах.
У цьому ж році за результатами проведеної інвентаризації було прийнято рішення створити резерв по 3-й і 4-й заборгованостями в сумі 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000). Ця операція відображена записом:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 1 680 000 руб. - створений резерв по сумнівних боргах.
У такій ситуації заборгованість 3-й і 4-й організацій в балансі відображатися не
буде.