Об'єднання об'єктів основних засобів
Спірні питання оподаткування
Відкрите акціонерне товариство має на балансі кілька самостійних об'єктів основних засобів (лінійні споруди - кабельні лінії). Ці об'єкти є ділянками одного споруди (кабельної лінії), що виконує функцію передачі електроенергії. Об'єкти мають різну технічну характеристику (по довжині і марки кабеля), мабуть тому були враховані у попереднього власника і відповідно передані суспільству як кілька самостійних об'єктів, а не в складі одного. ОКОФ (Класифікація основних фондів) у всіх частин як і термін корисного використання однаковий. Об'єкти приймалися в порядку приватизації державного майна у вигляді внеску в статутний капітал організацій і їх вартість в податковому обліку формувалася з урахуванням положень останнього абзацу ст. 277 глави 25 НК РФ.
В даний час виникла виробнича необхідність об'єднання в облікових даних ділянок кабельних ліній в один інвентарний об'єкт. Фізично з об'єктами нічого не відбувається (перекладка, перебудову кабельних ліній відсутні). Чи вправі компанія при формуванні вартості в податковому обліку нового об'єкта основних засобів (майна, що амортизується) врахувати залишкову податкову вартість старих об'єктів, що входять до його складу?
Бухгалтерське та податкове законодавство не містять норм, що визначають порядок відображення операцій по об'єднанню або роз'єднанню об'єктів основних засобів.
У листі Мінфіну Росії від 20.06.12 р № 03-03-06 / 1/313, в якому було розглянуто питання про облік з метою оподаткування прибутку організацій розукрупнення і об'єднання об'єктів основних засобів, зазначено, що поділ інвентарного об'єкта на кілька номерів, а також об'єднання декількох інвентарних номерів в один об'єкт не передбачені Класифікація основних фондів. ОК 013-94, затвердженим постановою Держстандарту Росії від 26.12.94 р № 359 (далі - Класифікація основних фондів), положеннями якого визначено, що об'єктом, виступаючим як спорудження, є кожна окрема споруда з усіма пристроями, складовими з ним єдине ціле .
Раніше в листі від 20.02.07 р № 03-03-06 / 1/102 Мінфін Росії висловив думку про те, що розділити основні засоби, які значаться як єдиний об'єкт, на кілька частин можливо, але тільки в ситуації, коли таке майно спочатку було відображено в обліку помилково, і з обов'язковим внесенням коригувань в бухгалтерський і податковий облік.
Разом з тим в господарській практиці організації нерідко проводять операції об'єднання і поділу об'єктів основних засобів, що призводить до податкових спорів в разі впливу таких процесів, на думку податкових органів, на податкові зобов'язання.
Судова практика представлена нечисленними актами, проте вона свідчить про виникнення претензій з боку контролюючих органів.
Наприклад, в постанові ФАС Московського округу від 30.10.09 р № КА-А40 / 11455-09 розглядався податковий спір, предметом якого, зокрема, було питання про донарахування сум податку на прибуток. На думку перевіряючих, в справі, що розглядається організація провела перерахунок сум амортизації не за минулі періоди, а в періоді, в якому платником податків було вироблено поділ (об'єднання) основних засобів. При цьому сама можливість розукрупнення одних і об'єднання інших об'єктів основних засобів податковим органом не заперечується. Суд визнав претензії інспекції необґрунтованими.
За вказаних обставин суд дійшов висновку, що доводи інспекції про те, що об'єднання кількох інвентарних номерів в один об'єкт не передбачено Класифікація основних фондів і об'єднання інвентарних об'єктів основних засобів відбувається шляхом вибуття початкових об'єктів і «створення» на їх основі нового основного засобу, з новою вартістю для цілей бухгалтерського і податкового обліку, не мають правового значення.
Отже, податковим органом неправомірно не були прийняті в цілях оподаткування амортизаційні відрахування по окремих об'єктах основних засобів після їх об'єднання в єдиний інвентарний об'єкт.
Підставою для донарахування за результатами виїзної податкової перевірки податку на прибуток та пені є висновок інспекції про те, що при реалізації основного засобу «Асфальтове покриття» платником податків була занижена сума доходу в результаті завищення його залишкової вартості, причиною якого, на думку податкового органу, є включення в залишкову вартість основного засобу «Асфальтове покриття» залишкової вартості іншого основного засобу «Благоустрій та озеленення», яке не є предметом реалізації ії.
Платник податків, оскаржуючи рішення в даній частині, посилався на об'єднання ім двох основних засобів «Асфальтове покриття» і «Благоустрій та озеленення» в одне основне засіб, яке і було реалізовано при продажу автозаправних станцій.
Суд апеляційної інстанції, відкидаючи аргументи організації і погоджуючись з думкою податкового органу, зазначив таке.
Відповідно до абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ.
Первісна вартість основних засобів змінюється у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації відповідних об'єктів та з інших підстав (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6/01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 30.03.01 р № 26н (далі - ПБО 6/01), одиницею бухгалтерського обліку основних засобів визнається інвентарний об'єкт, під яким розуміється об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або ж окремий комплекс конструктивно зчленованих предметів, що становлять єдине ціле і призначений для вип лненія певної роботи. Комплекс конструктивно зчленованих предметів - це один або кілька предметів одного або різного призначення, що мають спільні пристосування і приладдя, загальне управління, змонтовані на одному фундаменті, в результаті чого кожен входить в комплекс предмет може виконувати свої функції тільки в складі комплексу, а не самостійно. У разі наявності у одного об'єкта кілька частин, що мають різний термін корисного використання, кожна така частина враховується як самостійний інвентарний об'єкт.
Згідно п. 11 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.03 р № 91н (далі - Методичні вказівки з бухобліку основних засобів), для організації бухгалтерського обліку і забезпечення контролю за збереженням основних засобів кожному інвентарному об'єкту основних коштів повинен присвоюватися при прийнятті їх до бухгалтерського обліку відповідний інвентарний номер, який зберігається за ним на весь період перебування його в даній організації.
Пунктом 12 Методичних вказівок з бухобліку основних засобів передбачено, що облік основних засобів по об'єктах ведеться з використанням інвентарних карток обліку основних засобів, які відкриваються на кожний інвентарний об'єкт і формуються в інвентарну картотеку стосовно Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої постановою Уряду Російської Федерації від 1.01.02 р № 1 (далі - Класифікація основних засобів).
Операції по руху (надходження, внутрішнє переміщення, вибуття) основних засобів оформляються первинними обліковими документами.
Поділ інвентарного об'єкта на кілька інвентарних номерів, а також об'єднання декількох інвентарних номерів в один інвентарний об'єкт не передбачено Класифікація основних фондів: згідно ОКОФ об'єктом, виступаючим як спорудження, є кожна окрема споруда з усіма пристроями, складовими з ним єдине ціле.
Як видно з наявних у справі документів, основні засоби «Благоустрій та озеленення» і «Асфальтове покриття» прийняті платником податків до бухгалтерського обліку під самостійними інвентарними номерами. Згідно з Класифікацією основних засобів основний засіб «Асфальтове покриття» відноситься до сьомої амортизаційної групі, а «із благоустрою й озеленення» - до десятої, що передбачає різні норми амортизаційних відрахувань.
Відмовляючи в задоволенні вимог платника податків в даній частині, суд першої інстанції виходив з того, що включення основного засобу «Благоустрій та озеленення» до складу основного засобу «Асфальтове покриття» не відповідає чинному законодавству і, як наслідок, призвело до спотворення суми амортизаційних відрахувань і фінансового результату організації при реалізації основних засобів.
На цій підставі суд першої інстанції не взяв в якості доказу бухгалтерську довідку суспільства, яка хоча і свідчить про включення в бухгалтерському обліку об'єкта «Благоустрій та озеленення» до складу іншого основного засобу «Асфальтове покриття», але не підтверджує правомірність дій суспільства.
Також суд першої інстанції вказав, що з договорів купівлі-продажу не вбачається, що підприємством було реалізовано основний засіб «Благоустрій та озеленення». Крім того, апеляційним судом при розгляді апеляційної скарги платника податків враховується наступне.
Проведеною виїзною перевіркою встановлено і платником податків не заперечується, що з бухгалтерського обліку товариства були прийняті до обліку при введенні в експлуатацію і віднесені до десятої амортизаційної групі основний засіб «Благоустрій та озеленення» за кодом 18 0160040. Відповідно до Класифікації основних засобів під кодом 18 0160040 значаться «Насадження багаторічні декоративні озеленювальні».
В ході розгляду апеляційної скарги суд досліджував інвентаризаційні справи та встановив, що в експлікаціях земельних ділянок, на яких розташовані реалізовані автозаправні станції, відсутні відомості про озеленення земельних ділянок (у відповідних графах «озеленення» експлікаций інвентаризаційних справ варто «нуль»).
Отже, об'єкт «Благоустрій та озеленення» не міг бути включений до складу реалізованого майна автозаправних станцій, ні до складу основного засобу «Асфальтове покриття», ні самостійно.
Оцінивши всі наявні докази в сукупності, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про те, що платник податків необгрунтовано збільшив вартість основного засобу «Асфальтове покриття», що враховується при реалізації майна в цілях оподаткування на залишкову вартість об'єкта «Благоустрій та озеленення», чим зменшив базу по податку на прибуток і підлягає сплаті до бюджету податок на прибуток.
Таким чином, виходячи з наведених судових актів можна зробити висновок, що якщо в результаті проведення процесу об'єднання декількох об'єктів основних засобів в один об'єкт з єдиним інвентарним номером не змінюються встановлені відповідно до Класифікації основних засобів група (групи) і термін корисного використання, амортизаційні відрахування не перераховуються і продовжують нараховуватися в тому ж порядку, т. е. розмір податкових платежів, в тому числі податку на майно, не зменшується, то можливі претензії податкових органів представляються необґрунтованими, незважаючи на їх формальні доводи щодо відсутності в нормативних актах з бухгалтерського та податкового обліку положень про порядок відображення відповідних господарських операцій.
При прийнятті рішення в кожному конкретному випадку слід виходити з професійного судження бухгалтера, заснованого на вимогах раціональності, дотримання балансу вигод і витрат при відображенні в звітності достовірної та добросовісної інформації про майно організації.
На підставі зазначених принципів організація має право, на нашу думку, сформувати в бухгалтерському обліку нові об'єднані об'єкти основних засобів, приймаючи також до уваги необхідність таких операцій з метою зручності експлуатації і технічного обслуговування.
При цьому слід пам'ятати, що такого роду «нестандартні», неврегульовані законодавчо операції привертають пильну увагу податкових органів. Необхідно брати до уваги, що зазначені в питанні об'єкти основних засобів отримані у вигляді внеску в статутний капітал і їх податкова вартість сформована в особливому порядку, передбаченому абзацом 5 п.п. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, згідно з яким вартість майна (майнових прав), отриманого в порядку приватизації державного або муніципального майна у вигляді внеску в статутний капітал організацій, визнається для цілей глави 25 НК РФ за вартістю (залишкової вартості), яка визначається на дату приватизації відповідно до вимогами до бухгалтерського обліку.
Відповідно платнику податків слід бути готовим відстоювати свою позицію, в тому числі в ході судового діловодства, спираючись в тому числі на норму п. 7 ст. 3 НК РФ, відповідно до якої всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів).
Лариса Галіакберово,
керівник відділу консультування
Аудиторсько-консалтінговойкомпаніі «ЕКФІ»