Платники єдиного податку (далі - ЄП) за певних умов можуть бути платниками ПДВ. У консультації розглянемо, хто з єдинників має право зареєструватися платником ПДВ і як відображаються в податковому обліку перехідні операції.
Хто з єдинників може бути платником ПДВ
Згідно з пп. 1, 2 п. 180.1 Податкового кодексу України (далі - ПК) платником ПДВ може бути особа, яка здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та приймає рішення про добровільну реєстрацію платником ПДВ, а також особа, яка підлягає реєстрації платником ПДВ.
Визначення особи для цілей ПДВ приведено в пп. 14.1.139 ПК. Це, зокрема, юридична або фізична особа, яка є:
- платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ;
- платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку, і добровільно переходить на сплату ЄП за ставкою c сплатою ПДВ.
Згідно з пп. 3 п. 297.1 НК єдинники не є платниками ПДВ, за винятком єдинників третьої групи, які сплачують єдиний податок за ставкою 3%, та платників єдиного податку четвертої групи. Тобто єдинники першої і другої груп, а також платники єдиного податку третьої групи, які сплачують ЄП за ставкою 5%, не можуть бути платниками ПДВ.
Слід зазначити, що вимога щодо обов'язкової ПДВ-реєстрації при обсязі оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців понад 1 000 000 грн. на платників ЄП першої - третьої груп не поширюється (п. 181.1 ПК). Тобто єдинники третьої групи можуть зареєструватися платниками ПДВ тільки добровільно. А ось на єдинників четвертої групи дана вимога поширюється.
Зверніть увагу: у разі реєстрації платниками ПДВ платники єдиного податку можуть вибрати квартальний звітний період. Для цього в орган УКРІНФОРМ слід подати заяву за формою додатка 1 до Порядку № 21 та декларацію за останній звітний період календарного року (п. 202.2 ПК).
Порядок реєстрації платником ПДВ
Щоб стати платником ПДВ, слід подати до органу УКРІНФОРМ за своїм місцем реєстрації заяву за формою № 1-ПДВ (далі - заява), наведеною в додатку 1 до положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженому наказом Мінфіну України від 14.11.14 р . № 1130 (далі - Положення № 1130). У загальному випадку заява подається в терміни, встановлені п. 183.2, 183.3 НК і пп. 2 п. 3.5 Положення № 1130:
- для обов'язкової реєстрації - не пізніше 10-го числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому був перевищений граничний обсяг оподатковуваних операцій;
- добровільної реєстрації - не пізніше ніж за 20 календарних днів (далі - к. д.) до початку податкового періоду, з якого суб'єкт господарювання (далі - СГ) планує стати платником ПДВ.
При цьому платники єдиного податку четвертої групи реєструються платниками ПДВ (в т. Ч. Як суб'єкти спеціального режиму оподаткування) за загальними правилами, незалежно від дати (періоду) обрання спрощеної системи або переходу на неї (пп. 6 п. 3.6 Положення № 1130). А ось ПДВ-реєстрація платників ЄП третьої групи має деякі особливості. Розглянемо їх докладніше на декількох ситуаціях.
СИТУАЦІЯ 1
Реєстрація платником ПДВ здійснюється через перехід з сплати ЄП за ставкою, що не передбачає окрему сплату ПДВ, на загальну систему оподаткування.
Нагадаємо, такий перехід відбувається в разі:
- добровільної відмови СХ від сплати єдиного податку;
- порушення умов перебування на ЄП.
При цьому переході ПДВ-реєстрація може бути:
- обов'язкової - якщо СХ відповідає критеріям п. 181.1 НК;
- добровільної - якщо відсутні умови обов'язкової ПДВ-реєстрації (п. 182.1 ПК).
Якщо ПДВ-реєстрація є:
- обов'язковою, заява подається не пізніше 10-го числа першого календарного місяця, в якому СХ перейшов на загальну систему (п. 183.4 ПК);
- добровільної - не пізніше ніж за 20 к. д. до початку податкового періоду, з якого СХ бажає стати платником ПДВ (п. 183.3, 183.4 ПК).
Запис про ПДВ-реєстрації вноситься в Реєстр платників ПДВ (далі - Реєстр) у разі:
- обов'язкової реєстрації - протягом 3 робочих днів з дати отримання заяви (п. 183.9 ПК);
- добровільної реєстрації - в бажаний день реєстрації, зазначений у заяві, або протягом 3 робочих днів з дати отримання заяви, якщо бажаний день реєстрації у заяві не вказано.
СИТУАЦІЯ 2
СХ - неплатник ПДВ переходить із загальної системи оподаткування на ЄП з окремою сплатою ПДВ.
Такий перехід можливий за умови, що СХ відповідає вимогам, передбаченим пп. 3 п. 291.4 ПК щодо суми річного доходу і не здійснює діяльність, заборонену для платників ЄП.
Заява подається не пізніше ніж за 15 к. Д. До початку календарного кварталу, з якого СХ переходить на ЄП за ставкою 3% (пп. 3 п. 3.6 Положення № 1130).
Якщо орган УКРІНФОРМ відмовить в ПДВ-реєстрації, то СГ повинен:
- або відмовитися від переходу на ЄП;
- або вибрати ставку єдиного податку, яка не передбачає окремої сплати ПДВ.
Оскільки запис до Реєстру вноситься не раніше, ніж відбудеться зміна системи оподаткування (п. 3.6 Положення № 1130), датою реєстрації СХ в якості платника ПДВ буде вважатися 1-е число календарного кварталу, з якого він стане єдинником.
СИТУАЦІЯ 3
ПДВ-реєстрація здійснюється в зв'язку зі зміною групи платників ЄП.
Єдинники першої або другої групи перевищили встановлений п. 291.4 НК обсяг доходу і переходять до третьої групи (зі сплатою єдиного податку за ставкою 3%). Такий перехід можливий за умови, що вони відповідають критеріям, встановленим для цих груп (п. 293.8 ПК, пп. 4 п. 3.6 Положення № 1130).
Заява подається не пізніше 20-го числа місяця, наступного за календарним кварталом, в якому був перевищений допустимий обсяг доходу.
Якщо орган УКРІНФОРМ відмовить в ПДВ-реєстрації, то єдинники повинні:
- або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування;
- або перейти на сплату єдиного податку за ставкою, що не передбачає окремої сплати ПДВ.
Запис до Реєстру вноситься в перший день календарного кварталу, в якому буде здійснено перехід платника ЄП в іншу групу (п. 183.5 ПК). Ця дата вважатиметься датою ПДВ-реєстрації.
СИТУАЦІЯ 4
ПДВ-реєстрація здійснюється в зв'язку зі зміною ставки ЄП у рамках третьої групи.
Платник єдиного податку третьої групи за ставкою 5% (неплатник ПДВ) може перейти на сплату єдиного податку за ставкою 3% і зареєструватися платником ПДВ (пп. 4 п. 293.8 НК, пп. 5 п. 3.6 Положення № 1130).
Заява подається не пізніше ніж за 15 к. Д. До початку календарного кварталу, з якого здійснюється перехід на ставку єдиного податку з окремою сплатою ПДВ (п. 3.6 Положення № 1130).
Якщо орган УКРІНФОРМ відмовить в ПДВ-реєстрації, то єдинники повинні:
- або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування;
- або залишитися на сплату ЄП за ставкою 5%.
Запис до Реєстру вноситься в перший день календарного кварталу, в якому буде змінена ставка єдиного податку (п. 183.5 ПК). Ця дата вважатиметься датою реєстрації платником ПДВ.
Чи може новостворений СХ при реєстрації єдинником третьої групи вибрати ставку єдиного податку 3%?
Ні не може. Справа в тому, що СХ може вибрати ставку єдиного податку в розмірі 3% в разі (пп. 4 п. 293.8 ПК):
- переходу на ЄП із загальної системи оподаткування;
- зміни ставки ЄП (т. е. з 5% на 3%) або групи ЄП.
Таким чином, новоствореному СХ спочатку потрібно буде вибрати ставку єдиного податку 5%, а вже в наступному кварталі подати заяву на зміну ставки ЄП і реєстрацію платником ПДВ.
Які способи подачі заяви?
Згідно п. 183.7 НК заяву в орган УКРІНФОРМ подається особисто підприємцем, керівником або представником юридичної особи (в обох випадках з документальним підтвердженням особи та повноважень) за місцем реєстрації. СХ, які уклали з органом УКРІНФОРМ договір про електронний документообіг, можуть подати заяву в електронній формі.
Зверніть увагу: в заяві необхідно вказати підстави для ПДВ-реєстрації. Такі підстави перераховані в додатку до заяви.
Особливості ПДВ-реєстрації сільгосппідприємствами-спецрежимниками
Щоб мати право на застосування спецрежиму з ПДВ, підприємство повинно відповідати критеріям, встановленим ст. 209 НК.
Нагадаємо, згідно з п. 209.6 НК сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах сільськогосподарських товарів (послуг), питома вага вартості яких становить не менше 75% вартості всіх товарів / послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів. Однак ця норма діє з урахуванням того, що:
- для новоствореного сільгосппідприємства, зареєстрованого як СХ, який здійснює господарську діяльність менше 12 календарних місяців, така питома вага розраховується за наслідками кожного окремого звітного періоду;
- для розрахунку зазначеного питомої ваги до основної діяльності сільгосппідприємства не належать оподатковувані поставки основних фондів, які перебували в складі його основних фондів не менше 12 послідовних звітних періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Сільгосппідприємство реєструється як суб'єкт спецрежиму з правилами і в строки, визначені ст. 183 НК для реєстрації звичайних платників ПДВ. Однак в реєстрі суб'єктів спецрежиму, крім відомостей, передбачених для ПДВ-реєстрації на загальних підставах, повинен міститися також перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спецрежиму, і дата внесення запису про ці види діяльності (п. 209.10 НК, п. 6.2 положення № 1130).
Заява про реєстрацію сільгосппідприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ за формою № 1-РС (додаток 8 до Положення № 1130) має бути подано в орган УКРІНФОРМ не пізніше ніж за 20 к. Д. До початку податкового періоду, з якого СХ бажає перейти на даний режим, і в місяці, що передує початку такого податкового періоду (п. 6.3 Положення № 1130).
За результатами розгляду заяви контролюючий орган зобов'язаний протягом 3 робочих днів з дня його надходження внести до реєстру суб'єктів спецрежиму запис про реєстрацію сільгосппідприємства таким суб'єктом або письмову відмову в реєстрації в разі надання недостовірних даних або у випадках, визначених п. 6.10 Положення № 1130 (п . 183.9 НК, п. 6.5 та 6.6 Положення № 1130).
Перш за все зазначимо, що при обліку ПДВ слід керуватися правилом першої події. Тобто податкові зобов'язання відображаються на дату події, що сталася раніше (п. 187.1 ПК):
- або відвантаження товару, підписання документа, що засвідчує факт надання послуги;
- або отримання передоплати за товари (послуги).
Виняток становлять поставки товарів (послуг) покупцям, які проводять розрахунки за рахунок бюджетних коштів. У цьому випадку податкові зобов'язання виникають на дату отримання оплати (інших видів компенсації) за поставлені товари (послуг) (п. 187.7 ПК).
Розглянемо облік ПДВ при здійсненні перехідних операцій на практичних ситуаціях.
СИТУАЦІЯ 5
Відвантаження товару - до ПДВ-реєстрації, оплата - після
СИТУАЦІЯ 6
Передоплата за роботи отримана до ПДВ-реєстрації, а роботи виконані після
У даній ситуації першою подією є оплата виконаних робіт. На цю дату СХ ще не був платником ПДВ. Значить, нараховувати податкові зобов'язання не потрібно.
Анулювання ПДВ-реєстрації та ЄП
Реєстрація платником ПДВ діє до дати її анулювання. Причини анулювання ПДВ-реєстрації наведені в п. 184.1 ПК. Нагадаємо, з 01.01.16 р відсутність СХ за своїм місцезнаходженням вже не є підставою для анулювання ПДВ-реєстрації (пп. «Ж» виключений з п. 184.1 ПК).
Для платників ЄП анулювання ПДВ-реєстрації відбувається в наступних випадках:
1. СХ переходить із загальної системи оподаткування на ЄП, ставка якого не передбачає окремої сплати ПДВ.
В цьому випадку анулювання ПДВ-реєстрації здійснюється за ініціативою органу УКРІНФОРМ. Підставою для цього є заява про застосування спрощеної системи оподаткування (за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 20.12.11 р № 1675 «Про затвердження форми свідоцтва платника єдиного податку та порядку видачі свідоцтва, форми та порядку подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування та форми розрахунку доходу за попередній календарний рік ») із зазначенням ставки, яка не передбачає окремої сплати ПДВ (пп. 2 п. 5.5 Положення № 1130).
При цьому орган УКРІНФОРМ виключає СХ з Реєстру без подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації, якщо в поданій заяві зроблено відповідну позначку (про застосування ставки ЄП без окремої сплати ПДВ) (п. 5.4 Положення № 1130).
2. СХ змінює ставку єдиного податку на ставку без сплати ПДВ.
Анулювання ПДВ-реєстрації в даному випадку також здійснюється на підставі заяви про застосування спрощеної системи оподаткування.
Орган УКРІНФОРМ може відмовити СХ в анулюванні ПДВ-реєстрації, якщо:
- не проведено розрахунки з бюджетом за податковими зобов'язаннями за останній звітний період (п. 5.4 Положення № 1130);
- відсутні підстави для анулювання ПДВ-реєстрації (наприклад, при переході на ЄП із загальної системи оподаткування СХ не відповідає критеріям, передбаченим для платників ЄП).
Наслідки анулювання ПДВ-реєстрації
Платники ПДВ, які планують анулювати ПДВ-реєстрацію, повинні пам'ятати правило, встановлене п. 184.7 НК. А саме: якщо СХ - платник ПДВ придбав товари (послуги), необоротні активи та відобразив податковий кредит. але на дату анулювання ПДВ-реєстрації ці придбання не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, він повинен в останньому звітному періоді (не пізніше, дати анулювання) нарахувати податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни. Тобто СХ слід розрахувати податкові зобов'язання:
- по товарах і необоротними активами, які числяться на його балансі на дату анулювання ПДВ-реєстрації;
- по дебіторської заборгованості за оплаченими, але не отриманими товарами (послугами), необоротними активами, яка числиться на балансі на дату анулювання ПДВ-реєстрації.
На наш погляд, необоротні активи, які були введені в експлуатацію до дати анулювання ПДВ-реєстрації, не можна вважати невикористаними в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, тому нараховувати податкові зобов'язання по ним не потрібно. Однак у фахівців УКРІНФОРМ інша думка: податкові зобов'язання не нараховуються тільки в тому випадку, якщо необоротний актив повністю замортизований. Якщо ж об'єкт замортизований в повному обсязі, податкові зобов'язання слід нарахувати виходячи з вартості незамортизованій частини.
Також при анулюванні ПДВ-реєстрації необхідно пам'ятати, що:
Чи може платник ПДВ після анулювання ПДВ-реєстрації повернути залишок коштів, який знаходиться на його рахунку в системі електронного адміністрування (далі - СЕА)?
Плануючи реєстрацію платником ПДВ при переході на спрощену систему оподаткування або при зміні групи (ставки) ЄП, СГ повинен:
- дотримуватися термінів подачі заяви;
- відповідати вимогам, встановленим НК для групи єдинників, в яку він має намір перейти.
При анулюванні ПДВ-реєстрації в зв'язку з переходом на ЄП, ставка якого не передбачає окремої сплати ПДВ, слід пам'ятати про обов'язок нарахувати податкові зобов'язання в разі наявності товарних залишків, необоротних активів або передоплат, за якими було відображено податковий кредит і які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності СГ.