Всім відомо, що айсберг має дві половини. Одна над водою - всім видна і ясна, а інша під водою - прихована і незрима на перший погляд. Ось саме цей образ виникає, коли ви вивчаєте МСФЗ 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи".
Щоб мати повне уявлення про стандарт МСФЗ 37 слід трохи поговорити про його історії. Спочатку даний стандарт називався "Резерви, умовні зобов'язання і непередбачені активи". Мета МСФЗ 37 складалася у встановленні критеріїв визнання і кількісної основи для оцінки резервів, умовних зобов'язань і умовних активів, а також у визначенні вимог до розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. Резерви ж створювалися для забезпечення виконання майбутніх зобов'язань, що характеризуються невизначеністю. В окремих випадках резерви використовувалися для забезпечення ефекту "згладжування" прибутку, а не з метою їх створення: в сприятливі роки суми резервів завищуються, що призводить до скорочення прибутку, а при несприятливих умовах витрати покриваються за рахунок створених резервів, тим самим прибуток штучно завищується.
В даний час розробляється і затверджується нова версія даного стандарту. Нова редакція МСФЗ 37 буде носити назву "Нефінансові зобов'язання". Відповідно до нового назвою сфера застосування стандарту буде розширена для включення всіх нефінансових зобов'язань, які не ввійшли в сферу застосування інших МСФЗ. Однак існує сумнів в тому, що новий МСФЗ 37 зможе вирішити питання з "неприкаяними" в даний час нефінансовими зобов'язаннями, такими як доходи майбутніх періодів. МСФЗ 37 більше не буде містити термін "резерв", але компанії зможуть і надалі використовувати цей термін для опису деяких класів нефінансових зобов'язань у фінансовій звітності.
Забезпечення, непередбачені активи та умовні зобов'язання
Порядок відображення у звітності умовних активів і зобов'язань визначено МСФЗ 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи". Стандарт наказує правила обліку і розкриття інформації для всіх оціночних зобов'язань, умовних зобов'язань і умовних активів, за винятком тих, які є:- Результатом фінансових інструментів, які обліковуються за справедливою вартістю;
- Результатом підлягають виконанню контрактів;
- Розглядаються в інших МСФЗ.
Що таке оціночне зобов'язання, непередбачені активи і зобов'язання?
Оціночна зобов'язання - це зобов'язання, невизначене за величиною або з невизначеним терміном виконання.
Умовне зобов'язання - це можлива обов'язок, яка виникає внаслідок минулих подій і наявність якої буде підтверджено настання або ненастання невизначених майбутніх подій, які в повному обсязі знаходяться під контролем Банку або існуюча обов'язок, яка виникає внаслідок минулих подій, але не визнається тому, що:
- Сума обов'язки не може бути достовірно оцінена
або
- Виникнення потреби відтоку ресурсів, необхідних для виконання обов'язку, не є ймовірним.
1. Банк знаходиться в процесі судового розгляду в якості відповідача. Лише після рішення суду на невизначену дату в майбутньому стане відомо, чи понесе банк витрати чи ні.
Умовний актив - це можливий актив, який виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться настання або ненастання одного чи більше невизначених майбутніх подій, які не перебувають під повним контролем Банку.
Приклад: Банк виставляє позов на контрагента. Результат судового розгляду невідомий.
Всі оціночні зобов'язання є умовними, оскільки невизначені їх час або сума. Однак термін "умовний" застосовується до зобов'язань та активів, що не визнані через те, що їх існування буде підтверджено тільки при настанні чи настання однієї чи більше невизначених майбутніх подій, які не перебувають повністю під контролем Банку. Крім того, термін "умовне зобов'язання" застосовується до зобов'язань, що не відповідає критеріям визнання.
Наприклад, при складанні фінансової звітності кредитних організацій відповідно до вимог МСФЗ умовні активи і зобов'язання відображаються в якості додаткової інформації до форм звітності МСФО (за балансом), описуючи ймовірність виникнення в примітках до фінансової звітності. Як правило, в якості умовних активів і зобов'язань визнаються невикористані ліміти з надання коштів клієнтам і видані банківські гарантії.
Визнавати чи не визнавати? Ось у чому питання…
У звітності відображаються наступні види умовних зобов'язань, навіть якщо ймовірність збитків є віддаленою:- зобов'язання з надання кредитів;
- умовні зобов'язання за векселями (в разі, наприклад, авалювання векселя банком);
- умовні зобов'язання за виданими поруками і гарантій;
- зобов'язання з надання забезпечення за зобов'язаннями третіх осіб;
- зобов'язання, пов'язані з судовими розглядами;
- зобов'язання, обумовлені розбіжностями з податковими органами з питання сплати податків та інших обов'язкових платежів до бюджету;
- інші умовні зобов'язання.
Зобов'язання щодо надання кредитів являють собою невикористану частину затверджених до видачі кредитів, гарантій або акредитивів.
Приклад: зобов'язаннями кредитного характеру можуть бути визнані:- зобов'язання з надання кредитів, включаючи суми, за якими кредитна документація вже оформлена, але кошти ще не видані позичальнику;
- невикористані кредитні лінії в частині сум, щодо яких банк зобов'язаний продовжити видачу додаткових коштів;
- експортні та імпортні акредитиви;
- гарантії видані.
Зобов'язання щодо надання кредиту під певну ставку протягом певного періоду відображаються як похідні фінансові інститути, за винятком випадків, коли їх терміни не виходять за рамки стандартних умов видачі кредитів.
Приклад: невикористані кредитні лінії мають елементами вбудованих процентних похідних інструментів, за винятком випадків, коли процентна ставка заздалегідь не встановлена договором.
До умовними зобов'язаннями за векселями відносяться зобов'язання, пов'язані з обігом векселів і що випливають з їх індосаменту і авалювання векселів. До них відносяться зобов'язання, які можуть виникати в результаті регресної вимоги по індосувати векселі, термін оплати яких на звітну дату ще не настав. Порука за векселем є юридично пов'язує зобов'язання по оплаті векселя в разі невиконання зобов'язань з боку боржника.
Сума умовних зобов'язань по векселях розраховується за кожним векселем окремо.
Зобов'язання зі сплати відсотків, комісії за оформлення протесту і інші зобов'язання, які можуть виникнути в разі регресної вимоги, не включаються до вартісну оцінку умовного зобов'язання. Зазначений непокритий ризик враховується при визначенні резервів за очікуваними збитками від поручительств за векселями.
Умовні зобов'язання за вексельними поручительствам на звітну дату відображаються в звітності за вирахуванням сум утворених резервів.
Умовні зобов'язання по поручительствам включають зобов'язання, що випливають з гарантій і поручительств.
Поручитель гарантує певний результат або виконання зобов'язань відповідно до зроблених раніше запевненнями або гарантує невиникнення певних несприятливих обставин або збитку. розрізняють:- гарантії виконання зобов'язань третіми особами (в тому числі поручительства за банківськими кредитами і поручительства банків, листи-поручительства за кредитними угодами);
- гарантії виконання власних зобов'язань, коли таке виконання перевищує за обсягом юридичні вимоги або звичайну ділову практику;
- інші гарантії (гарантії дивідендів, гарантії пропозиції, авансової оплати, умовні зобов'язання по відношенню до проданої дебіторської заборгованості, інші гарантії в інтересах третіх сторін).
На звітну дату умовні зобов'язання за наданими гарантіями розкриваються в Примітках до фінансової звітності та наводяться за вирахуванням створених за ним резервів. При цьому описуються ті зобов'язання, які не є звичайними для банківської діяльності. Загальна сума зобов'язання повинна відображати номінальну величину гарантійних зобов'язань і визначатися на основі первісної суми заборгованості на звітну дату, а не тієї суми, сплата якої може вимагатися. Причому сума відображається зобов'язання повинна включати в себе передбачені ним відсотки та інші додаткові витрати по позиках, нараховані на звітну дату. Зобов'язання щодо гарантування оплати дивідендів третім особам відображаються в сумі річних дивідендів.
Інші фінансові зобов'язання представляють собою всі умовні зобов'язання, які не відображаються у балансі в якості кредиторської заборгованості або оціночних резервів і не розглядаються як зобов'язання по умовним подій, але підлягають розкриттю в Примітках до фінансової звітності. До них відносяться:- зобов'язання з операційного лізингу та оренди основних засобів - сума орендних платежів до кінця терміну оренди, витрати по ремонту, є частиною орендних платежів; суми витрат з операційного лізингу і суми супутніх витрат з фінансового лізингу;
- зобов'язання по вкладеннях в статутні фонди інших підприємств - суми неоплачених вкладень в статутні або додаткові фонди інших підприємств, які ще не затребувані і тому не знайшли відображення в якості іншої кредиторської заборгованості;
- зобов'язання по капітальних вкладеннях - суми майбутніх інвестицій в основні засоби, які затверджені рішенням керівництва банку, або вкладення коштів в основні засоби інших підприємств, за якими банк взяв на себе зобов'язання відповідно до договорів про придбання пакета акцій інших компаній (інвестиційні зобов'язання);
- Інші зобов'язання.
У звітності сума орендних платежів до кінця терміну оренди відображається з розкриттям інформації по платежах в кожному з наступних п'яти років і єдиною сумою понад цей термін. Розкриттю також таку інформацію: витрати по ремонту, є частиною орендних платежів; суми витрат з операційного лізингу та сума супутніх витрат за фінансовим лізингом, відображені у Звіті про прибутки і збитки; застосовується ставка дисконтування лізингових зобов'язань.