Бухгалтерський і податковий облік штрафів за порушення договірних зобов'язань
При укладанні договорів сторони, як правило, передбачають відповідальність партнера за невиконання зобов'язань.
Поняття неустойки визначено в ст. 330 ГК РФ, згідно з якою неустойка (штраф, пені) - це певна грошова сума, яку боржник зобов'язаний сплатити за невиконання або неналежне виконання ним своїх договірних зобов'язань. Ця сума визначається в порядку, передбаченому договором, умови якого були порушені. Сторони можуть встановити будь-який порядок розрахунку пені, який їх влаштовує.
Бухгалтерський облік штрафних санкцій
Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів, а також відшкодування (відшкодування) заподіяних організації (організацією) збитків приймаються до бухгалтерського обліку в сумах, присуджених судом або визнаних боржником (організацією) (п. 10.2 ПБО 9/99 і п. 14.2 ПБО 10/99) в тому звітному періоді, в якому судом винесено рішення про їх стягнення або вони визнані боржником (п. 16 ПБУ 9/99).
У бухгалтерському обліку організації отримані і сплачені штрафні санкції відображаються з використанням рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунка "Розрахунки за претензіями", такими записами:
Д 91-2 "Інші витрати" К 76-2 "Розрахунки за претензіями" - відображена заборгованість організації по сплаті штрафів, пені та неустойки, визнаних до сплати або щодо яких отримано рішення суду про їх стягнення;
Д 76-2 "Розрахунки за претензіями" До 91-1 "Інші доходи" - відображені належні до отримання суми штрафів, пені та неустойки, визнані боржниками або щодо яких отримано рішення суду про їх стягнення.
Податковий облік штрафних санкцій
З метою податкового обліку витрати у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також витрати на відшкодування заподіяного збитку включаються до складу позареалізаційних витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток на підставі подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Згідно п. 3 ст. 250 НК Україна штрафи, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, визнані боржником або підлягають сплаті на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, визнаються в складі позареалізаційних доходів.
Нормами ст. 317 НК Україна передбачено, що при визначенні позареалізаційних доходів у вигляді штрафів, пені або інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди платники податків, що визначають доходи за методом нарахування, відображають належні суми відповідно до умов договору. Наголошуємо, що при цьому неважливо, буде, чи ваша організація пред'являти претензії своєму партнеру і заплатить останній суму штрафу.
Виходячи з цього збільшення оподатковуваного прибутку на суму отриманих штрафів і пенею залежить від того, як буде складено договір, а саме: чи визначена конкретно сума штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань або сплата штрафів умовами договору не передбачена.
Якщо договір не передбачає нарахування штрафних санкцій, то в організації не виникає позареалізаційних доходів для цілей оподаткування прибутку (ст. 317 НК РФ).
При стягненні боргу в судовому порядку обов'язок щодо нарахування цього позареалізаційні доходи у платника податків виникає на підставі рішення суду, яке набрало законної сили (ст. 317 НК РФ).
Згідно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК Україна для позареалізаційних доходів у вигляді штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань датою отримання доходу визнається дата визнання боржником або дата набрання законної сили рішенням суду.
Система податкового обліку формується організаціями самостійно, виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку, т. Е. Застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого.
Порядок ведення податкового обліку встановлюється організацією в обліковій політиці для цілей оподаткування, яка затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника. Податкові та інші органи не вправі встановлювати для платників податків обов'язкові форми документів податкового обліку.
Сума санкцій, нарахована по кожному господарським договором, відбивається в Регістрі обліку розрахунків за штрафними санкціями. Там же вказуються реквізити договору, дата нарахування штрафних санкцій, порядок нарахування санкцій та їх сума.
Сума штрафів і пенею, яка зменшує оподатковуваний дохід поточного періоду, відображається в Розрахунку-регістрі сум нарахованих штрафних санкцій за звітний період. Ця сума переноситься до Реєстру обліку позареалізаційних витрат поточного періоду.
У разі якщо умовами договору не встановлено розмір штрафних санкцій, у організації-одержувача не виникає обов'язки для нарахування позареалізаційних доходів по цьому виду доходів в момент виставлення претензії партнеру.
Такий обов'язок виникне на дату документального підтвердження партнером своєї згоди сплатити штрафні санкції.
Рекомендуємо в якості такого документального підтвердження оформити угоду, протокол або лист відповідного змісту. Оформлений таким чином документ буде служити підставою для відображення визнаних штрафних санкцій як позареалізаційних доходів з метою оподаткування прибутку.
Отже, в даній ситуації необхідно добровільне визнання контрагентом-боржником свого обов'язку сплатити штрафні санкції за порушення договірних зобов'язань.
Відповідно до п. 1 ст. 330 ГК України обов'язок боржника по сплаті неустойки (штрафу, пені) кредитору настає тільки при невиконанні чи неналежному виконанні зобов'язання за договором.
Неустойка - найбільш поширений в господарській діяльності спосіб забезпечення зобов'язань.
Обов'язок сплати неустойки може виникнути, в тому числі, в разі прострочення виконання договірних зобов'язань.
Неустойка буває двох видів - штраф і пеня.
Штраф являє собою одноразово стягуються грошову суму, яка може визначатися як у вигляді твердо встановленого абсолютного значення, так і вигляді відсотка (частки) від певної величини.
Пеня - вид неустойки, що обчислюється безперервно протягом певного часу, кінцева величина якого залежить від тривалості часового періоду.
Законом або договором може передбачатися застосування як одного з видів неустойки, так і обох одночасно.
Як показує практика, область застосування договірної неустойки значно ширше, ніж законною.
Неустойку слід відрізняти від відшкодування збитків (реального збитку, упущеної вигоди).
Звертаємо вашу увагу, що на підставі ст. 15 ГК України за претензією можна вимагати відшкодування не тільки реального збитку, але і упущеної вигоди.
Реальні збитки - це витрати потерпілої сторони на відновлення пошкодженого майна.
Упущена вигода - неотримані доходи, які потерпіла сторона отримала б при звичайних умовах цивільного обороту, якби її право не було порушене.
Між неустойкою і збитками існує певний взаємозв'язок.
Особа, право якої порушено, може вимагати повного відшкодування заподіяних йому збитків, але тільки якщо законом або договором не передбачено відшкодування збитків у меншому розмірі. При цьому слід мати на увазі, що право на відшкодування збитку може виникнути як з договірних відносин, так і в результаті неправомірних дій особи.
При стягненні з порушника штрафів або пені він відшкодовує збитки лише в частині, не покритій цієї неустойкою (п. 1 ст. 394 ЦК України). Винятки з цього правила можуть бути передбачені тільки договором або законом. Слід звернути увагу, що сам по собі факт підписання договору означає виникнення обов'язки контрагента сплачувати штрафні санкції при настанні відповідних зобов'язань.
Разом з тим підтвердження настання таких обставин, обумовлених невиконанням (неналежним виконанням) контрагентом своїх зобов'язань за договором, повинен бути визнаний їм добровільно або підтверджений рішенням суду, що набрало законної сили.
Це означає, що право на отримання штрафних санкцій, передбачених в договорі, виникає після визнання стороною, яка порушила свої зобов'язання, факту їх невиконання або неналежного виконання, що має бути оформлено підписанням обома сторонами відповідного документа (зокрема, угоди).
Угода про неустойку повинне бути зроблено у письмовій формі незалежно від форми укладення основного зобов'язання. При цьому недотримання письмової форми тягне недійсність угоди про неустойку (ст. 331 ЦК України). Однак якщо основне зобов'язання, згідно з вимогою закону, має бути нотаріально завірено або підлягає державній реєстрації, то дана вимога на угоду про неустойку не поширюється.
Якщо що підлягає сплаті неустойка явно не відповідає наслідків порушення зобов'язання, то вона може бути зменшена, але тільки на підставі рішення суду.
Як правило, угода про неустойку формулюється окремим пунктом в основному договорі. У разі якщо сторони згодом домовляться між собою про сплату неустойки в розмірі меншому, ніж це було передбачено в договорі, то така угода має бути оформлено письмово у вигляді доповнення до договору. В іншому випадку податкові органи можуть поставити питання про включення організацією з метою оподаткування прибутку суми, визначеної відповідно до умов договору, незалежно від розміру фактично отриманих коштів.
На підставі п. 20 постанови Пленуму ВС України від 12.11.01 № 15 і Пленуму ВАС України від 15.11.01 № 18 "Про деякі питання, пов'язані із застосуванням норм Цивільного кодексу України про позовну давність" до дій, які свідчать про визнання боргу і, отже, підстави для його виникнення, може ставитися, зокрема, визнання претензії.
У тому випадку, якщо контрагент не згоден з претензією, штрафні санкції можуть бути стягнуті через суд. При стягненні боргу в судовому порядку обов'язок щодо нарахування цього позареалізаційні доходи у організації-одержувача виникає на підставі рішення суду, яке набрало законної сили.
Відзначимо також, що визнання штрафних санкцій боржником не означає їх реального отримання.
У ситуації, що розглядається організація (продавець або покупець, інші контрагенти), яка зазнала збитків через порушення умов договору недобросовісним партнером, має право пред'явити йому претензію в письмовій формі.
Претензійний порядок - це форма досудового врегулювання спорів. При цьому одна сторона угоди звертається до іншої сторони з вимогою про зміну, виконанні або розірванні договору, про відшкодування збитків, сплату неустойки або застосування інших заходів цивільно-правової відповідальності.
Претензію оформлюють в довільній формі. Але при цьому вона повинна містити такі відомості:
- вказівка на те, яке зобов'язання порушено партнером, з посиланням на відповідні норми законодавства;
- визначення вимог, що пред'являються до нього в зв'язку з цим;
- сума претензії та її розрахунок;
- визначення терміну розгляду претензії і відповіді на неї.
Зазвичай термін розгляду претензії визначений умовами договору. В іншому випадку згідно зі ст. 314 ГК України відповідь на претензію повинен бути дана протягом 7 днів після її отримання.
До претензії повинні додаватися підтверджуючі документи: нотаріально завірені копії договору, рахунки-фактури, платіжні документи, акти, сертифікати і т. Д.
Документом, що підтверджує напрям претензії, може бути квитанція або інший поштовий документ про відсилання рекомендованого листа з повідомленням про вручення або другий екземпляр претензії з відміткою контрагента про її отриманні (вхідний номер, дата, печатка і підпис посадової особи).
Якщо організація враховує доходи і витрати з метою оподаткування прибутку касовим методом, штрафні санкції за порушення договірних зобов'язань визнаються в податковому обліку тільки після їх отримання (погашення), як це встановлено нормами ст. 273 НК РФ. Це означає, що датою отримання штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань є в даному випадку день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу.
Нагадаємо, що касовий метод мають право застосовувати лише ті організації, у яких в середньому за попередні 4 кварталу сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ і податку з продажу не перевищила 1 млн руб. за кожен квартал.
Що стосується порядку обчислення і сплати ПДВ за отриманими штрафним санкціям за порушення договірних зобов'язань, то необхідно відзначити, що чинна редакція гл. 21 НК Україна не дає прямої вказівки на необхідність сплати ПДВ із зазначених сум.
Проте позиція податкових органів про необхідність сплати ПДВ зі штрафних санкцій заснована на розширеному тлумаченні подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, згідно з яким податкова база по ПДВ "збільшується на суми отриманих за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, в рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг) ".
Роз'яснення податкових органів зводяться до того, що саме остання фраза наведеної вище норми дозволяє їм обчислювати ПДВ з суми отриманих штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань, які, на їхню думку, безпосередньо пов'язані з оплатою товарів (робіт, послуг).