Облік витрат по учнівському договору
І.А. Лазарева, Е.В. Мельникова, експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Організації (ССО) для отримання акредитації на роботу з проведення експертизи необхідно прийняти на роботу 10 акредитованих експертів. Організація уклала учнівський договір з людьми (не прийнятими в штат) і відправляє їх до Москви на підготовку і здачу іспитів. За учнівському договору співробітники зобов'язані відпрацювати в організації 2 роки (при здачі іспитів і отримання акредитації експерта).
Який порядок оподаткування ПДФО доходів при оплаті організацією навчання, проживання в готелі та вартості проїзду (придбання квитків) фізичним особам у разі їх подальшого працевлаштування в організацію і в разі, якщо працевлаштування не відбулося?
Згідно зі статтею 198 ТК РФ, роботодавець - юридична особа (організація) має право укладати з особою, які шукають роботу, учнівський договір на професійне навчання. Учнівський договір повинен містити в тому числі обов'язок роботодавця забезпечити працівникові можливість навчання відповідно до учнівським договором і обов'язок працівника пройти навчання і відповідно до отриманої професією, спеціальністю, кваліфікацією пропрацювати за трудовим договором з роботодавцем протягом терміну, встановленого в учнівському договорі (ст. 199 ТК РФ). При цьому на учнів поширюється трудове законодавство, включаючи законодавство про охорону праці (ст. 205 ТК РФ).
На підставі статті 207 ТК РФ у разі, якщо учень після закінчення учнівства без поважних причин не виконує свої зобов'язання за договором, в тому числі не приступає до роботи, він на вимогу роботодавця повертає йому отриману за час учнівства стипендію, а також відшкодовує інші понесені роботодавцем витрати в зв'язку з учнівством.
Фізичні особи - резиденти РФ при отриманні ними доходу від джерел в РФ, є об'єктом оподаткування, визнаються платниками податків ПДФО (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ). Згідно з пунктом 1 статті 210 НК РФ, при визначенні податкової бази враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формах.
До доходів, отриманих платником податку в натуральній формі, зокрема, відноситься оплата за нього організаціями товарів (робіт, послуг), в тому числі комунальних послуг, харчування, відпочинку, навчання в інтересах платника податків (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ ).
Оплата навчання фізичної особи
У загальному випадку оплата організацією навчання фізичної особи (в його інтересах) є доходом платника податків, отриманим в натуральній формі і оподатковуваним за ставкою 13% на підставі пункту 1 статті 224 НК РФ.
У свою чергу, пунктом 21 статті 217 НК РФ встановлено, що суми плати за навчання платника податків за основним і додаткових загальноосвітніх та професійних освітніх програм, його професійну підготовку та перепідготовку в російських освітніх установах, які мають відповідну ліцензію, яких іноземних освітніх установах, що мають відповідний статус , не підлягають обкладенню ПДФО.
Причому застосування зазначеної норми не поставлено в залежність ні від наявності трудових відносин між учнями особами і організацією, яка оплачує навчання, ні від виду навчання.
Таким чином, незалежно від результату проведення екзаменаційних випробувань учнів і факту укладення в подальшому трудового договору з навчаються особою вартість навчання не включається в базу оподаткування платників податків за умови дотримання вимог пункту 21 статті 217 НК РФ, тобто за наявності відповідної ліцензії у російської освітньої організації або статусу освітнього закладу у іноземній організації.
Якщо ж ця умова не дотримується, оплата навчання в будь-якому випадку (як при успішній здачі іспиту фізичною особою і його працевлаштуванні, так і в разі, якщо трудовий договір в результаті не укладено) включається в базу оподаткування з ПДФО як дохід, отриманий платником податку в натуральній формі.
Оплата проживання в готелі та проїзду учня
Питання оподаткування оплати проживання в готелі учня і його проїзду (перельоту) до місця навчання і назад не настільки однозначна. Статтею 217 НК РФ встановлено закритий перелік доходів фізичної особи, що звільняються від оподаткування. Розглянуті доходи в списку неоподатковуваних доходів не названі. Пункт 3 статті 217 НК РФ передбачає звільнення від оподаткування всіх видів компенсаційних виплат (у межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ), встановлених чинним законодавством РФ, законодавчими актами суб'єктів РФ, рішеннями представницьких органів місцевого самоврядування. Зокрема, до таких компенсаційних виплат відносяться витрати, пов'язані з виконанням платником податків трудових обов'язків (включаючи переїзд на роботу в іншу місцевість і відшкодування витрат на відрядження).
Обов'язок роботодавця відшкодовувати витрати, пов'язані зі службовим відрядженням, включаючи витрати на проїзд і наймання житлового приміщення, встановлена статтею 168 ТК РФ. Як визначено статтею 166 ТК РФ, службовим відрядженням є поїздка працівника за розпорядженням роботодавця на певний термін для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи. Роботодавець і працівник є сторонами трудового договору (ст. 56 ТК РФ).
Оскільки в даній ситуації фізичні особи, прийняті по учнівському договору, в момент направлення на навчання працівниками організації не є, їх поїздку складно визнати відрядженням.
Отже, оплата вартості проїзду (перельоту) і проживання в готелі навчаються осіб, які не є працівниками організації, до компенсаційних виплат не належить.
Таким чином, згідно з підпунктом 1 пункту 2 статті 211 НК РФ оплата проїзду платника податків та його проживання в готелі на час навчання є доходом платника податків, отриманим в натуральній формі і оподатковуваним ПДФО в загальному порядку. При цьому не має значення, чи буде з учнем за підсумками екзаменаційних випробувань укладено трудовий договір чи ні.
Отже, організація, яка оплачує проїзд і проживання учня в готелі, є податковим агентом і зобов'язана обчислити, утримати та сплатити до бюджету обчислену суму податку (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Згідно з пунктом 4 статті 226 НК РФ, податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму ПДФО безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати. Причому утримання нарахованої суми податку проводиться за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються податковим агентом платнику податків. Однак утримувана сума податку не може перевищувати 50% суми виплати.
При цьому пунктом 5 статті 226 НК РФ передбачено, що при неможливості утримати у платника податків обчислену суму податку податковий агент зобов'язаний не пізніше одного місяця з дати закінчення податкового періоду, в якому виникли відповідні обставини, письмово повідомити платнику податків і податковому органу за місцем свого обліку про неможливість утримати податок та суму податку. Така ситуація, зокрема, може виникнути в разі отримання платником податків доходів в натуральній формі за відсутності інших виплат від податкового агента.
У ситуації, що розглядається організація зацікавлена в навчанні фізичних осіб, які отримують акредитацію експерта після здачі іспитів. Отже, дотримуючись думки контролюючих органів, організація може не утримувати ПДФО з доходів у вигляді оплати проїзду і проживання в готелі учнів, з якими в результаті буде укладено трудовий договір. Причому і в разі з учнями, які не пройшли атестацію, зацікавлена в проведенні навчання була саме організація. При цьому не пройшли підсумкову атестацію учнів, які не прийняті на роботу, економічної вигоди (ст. 41 НК РФ) взагалі не отримали.
Однак вважаємо, що такий підхід може призвести до претензій з боку контролюючих органів, оскільки пройти навчання є обов'язком учня в силу Трудового кодексу РФ, а можливість такого навчання організація забезпечила, організувавши направлення на навчання та сплативши його вартість.
Також організація може використовувати своє право на звернення за роз'ясненнями з даного питання безпосередньо в фінансове відомство, керівництво якими в разі спору з податковими органами виключає вину податкового агента (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).