Серед численних поправок до податкового законодавства приємно виявити нововведення, які покращують становище платника податків або встановлюють для нього додаткові гарантії. Удвічі приємно, якщо для таких змін встановлена зворотна сила закону. Як грамотно скористатися позитивними для платників податків поправками в НК РФ? Що робити, якщо інспекція вже винесла рішення згідно раніше діючим нормам і його правомірність підтвердив суд, а потім була прийнята норма, що поліпшує становище платника податків? На ці запитання відповідає провідний юрист.
Правила дії нових податкових норм у часі встановлені ст. 5 НК РФ. Як випливає з пп. 3 і 4 цієї статті, зворотна сила обов'язкове тільки для податкових нововведень, які:
- усувають або пом'якшують відповідальність за порушення податкового законодавства;
- встановлюють додаткові гарантії захисту прав платників податків.
Визначимо, як здійснюється перегляд існуючих правовідносин і як подолати складності, які можуть при цьому виникнути.
Варіант 1: всупереч рішенню інспекції
Як бути платнику податків, якщо нормі, яка поліпшує його становище, надано зворотну силу, а інспекція вже привернула його до відповідальності на підставі раніше діючих норм? Податкове законодавство не містить відповіді на це питання. Зокрема, відсутні правила, які дозволяли б податковим органам переглядати рішення за власною ініціативою. Тому про застосування нової "поліпшеною" норми повинен клопотати саме платник податків.
Зверніть увагу
Законодавство не передбачає обов'язку інспекції переглядати своє рішення з урахуванням нових норм, що поліпшують становище платника податків. Тому для перерахунку зобов'язань платникам податків доведеться самостійно звертатися до податкового органу.
Перш за все, він може скористатися положеннями п. 1 ст. 54 НК РФ, згідно з якими при виявленні в поточному періоді помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, податкову базу і суму податку потрібно перерахувати за період здійснення помилок (перекручувань).
Відзначимо, що говорити про помилку в даному випадку некоректно, оскільки на момент визначення податкової бази і розрахунку відповідної суми податку платник податків керувався існували в той період правовим регулюванням. Невідповідність розрахованої раніше поданої податкової бази дійсним податковим зобов'язанням, що виникло з урахуванням надання нової нормі зворотної сили, на нашу думку, слід розглядати як спотворення.
Таким чином, після вступу в силу змін, що поліпшують становище платника податків, він має право внести відповідні зміни в розрахунок податкових зобов'язань та подати уточнену декларацію згідно п. 1 ст. 81 НК РФ. Розглянемо цей варіант на прикладі.
Якщо інспекція відмовляється приймати коригування
Не виключено, що інспектори не погодяться з коригуваннями платника податків, про які йде мова в прикладі 1, і відмовляться повернути відповідні суми переплати.
Візьміть на озброєння
Якщо нормі закону, яка поліпшує становище платника податків, надано зворотну силу, то він має право скоригувати свої податкові зобов'язання в сторону зменшення. При цьому інспекція може відмовити йому в поверненні утворилися сум переплати тільки на підставі нового рішення, винесеного за результатами перевірки уточненої декларації.
Аргументація може бути наступною: за спірний період існує вступило в силу рішення інспекції, не скасована в установленому порядку. Однак такий підхід видається неправомірним з таких підстав.
По-перше, наявність не оскарженого в установленому порядку рішення інспекції не позбавляє платника податків можливості використовувати інші способи захисту своїх прав. Наприклад, він може звернутися до суду:
- з позовом про визнання неправомірним бездіяльності інспекції, яке виразилося в тому, що вона не повернула йому переплату;
- з майновим позовом про повернення відповідних сум з бюджету.
По-друге, очевидно, що рішення, винесене відповідно до колишніх норм законодавства, не можна застосувати в ситуації, коли ці норми змінилися на користь платника податків.
Тому при таких обставинах підставою для відмови може служити тільки нове рішення податкового органу, винесене за підсумками перевірки уточнених зобов'язань.
Продовжимо розглядати ситуацію, наведену в прикладі 1.
Варіант 2: всупереч рішенню суду
Дещо складніше може обстоять ситуація в тому випадку, коли рішення інспекції, прийняте на підставі колишньої норми, було оскаржено в суді і суд визнав його законним. Виходить, що на момент внесення змін, які поліпшили становище платника податків, існує вступив в законну силу судовий акт, який визначив податкові зобов'язання за відповідний період виходячи з рішення податкового органу.
Арбітражно-процесуальне законодавство визначає закритий перелік ситуацій, коли вступило в законну силу рішення суду може бути переглянуте. І така підстава для перегляду, як надання зворотної сили нормі, яка поліпшує становище платника податків, до них не віднесено.
Тому в суперечці інспекція, найімовірніше, буде посилатися на ч. 1 ст. 16 АПК РФ, відповідно до якої вступили в законну силу судові акти арбітражного суду є обов'язковими для органів державної влади, органів місцевого самоврядування, інших органів, організацій, посадових осіб та громадян і підлягають виконанню на всій території Російської Федерації.
Однак платник податків може протиставити цій аргументації такі доводи.
Рекомендуємо
Навіть якщо суд вже визнав рішення інспек- влади (ч. 1 ст. 13 АПК ції, винесене на підставі попередньою РФ).
При розгляді спорів суди керуються, перш за все, Конституцією РФ, міжнародними договорами, федеральними конституційними і федеральними законами, нормативно-правовими актами Президента РФ, Уряду РФ, федеральних органів виконавчої влади (ч. 1 ст. 13 АПК РФ).
Отже, рішення суду на момент винесення відповідало діючим законодавством. Однак це не є перешкодою для того, щоб при виникненні нового спору суд застосував вже нове правило, якому законодавець надав зворотну силу.
Змінимо умови прикладу 2.
Таким чином, право платника податків скористатися поліпшує його стан нормою, якою надано зворотну силу, не обмежується:
- наявністю неоспоренним рішення податкового органу за період, на який поширюється нове правове регулювання;
- наявністю вступило в законну силу рішення суду, який визнав цей ненормативний акт інспекції правомірним.
Зверніть увагу
Застосування "поліпшеною" податкової нор ми не повинно залежати від факту проведення податкової перевірки.
Інший підхід вступив би в явне протиріччя з принципом рівності, закріпленим в ч. 1 ст. 19 Конституції РФ і п. 1 ст. 3 НК РФ. Адже виходило б, що можливість застосування "поліпшеною" податкової норми залежала б від таких суб'єктивних факторів, як проведення податковим органом перевірки за відповідний період і винесення рішення про донарахування податку на підставі раніше діяла норми.
Варіант 3: коригуємо податкову базу
Рекомендуємо
Найзручніший спосіб уточнити зобов'язання в зв'язку з наданням зворотної сили нормі закону, яка поліпшила становище платників податків, - скорегувати податкову базу за поточний податковий період на підставі абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Однак можливий і інший варіант, що дозволяє мінімізувати можливі ризики і скористатися "поліпшеною" нормою без коригувань попередніх податкових періодів. Цей варіант заснований на положенні абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, відповідно до якого платник податків має право провести перерахунок податкової бази та суми податку за період, в якому виявлено помилки (спотворення), що відносяться до минулих періодів, в тих випадках, коли допущені помилки (спотворення) призвели до зайвої сплати податку.
Отже, якщо внесені законодавцем зміни, яким надано зворотну силу, привели до виникнення переплати за попередні періоди, то платник податків має право скоригувати свої зобов'язання шляхом обліку цієї переплати в поточному періоді.
Даний варіант виглядає більш привабливим, оскільки не вимагає внесення змін в дані обліку за попередні періоди і подачі уточнених декларацій. При цьому вступили в силу рішення податкового органу або суду за ці періоди платник податків може використовувати як підтвердження таких обставин:
- факту спотворення податкової бази;
- того факту, що раніше відповідні суми не враховувалися, а значить, не відбувається подвійний облік одних і тих же витрат.
Візьмемо за основу умови прикладу 1.
слово експерту
Ф.А. Гудков,
юрист, податковий консультант, заступник керівника Науково-експертної ради Палати податкових консультантів
Дійсно, механізми практичного застосування нових норм НК РФ, яким надано зворотну силу, не визначені однозначно ні самим НК РФ, ні процесуальним законодавством. І якщо на момент прийняття нової норми були винесені правозастосовні акти (рішення податкового органу або судове рішення), виникає питання про їх скасування в зв'язку з невідповідністю новим нормам закону, яким була надано зворотну силу.
Для того щоб відповісти на це питання, необхідно визначити, чи може ретроспективне поширення нової правової норми розглядатися як нововиявлена обставина, достатню для перегляду та скасування судових рішень, прийнятих відповідно до раніше існуючої редакцією закону (гл. 37 АПК РФ).
На перший погляд може здатися, що прийняття нових норм НК РФ (хоча б навіть і поширених на минулі періоди часу) не є нововиявленою обставиною. Адже "нововиявлена" - це така обставина, яке існує на момент винесення судового рішення, але про нього не знають ні суд, ні заявник. А зміни в НК РФ ще не існували на момент винесення рішення.