Жигачев Олександр Вікторович. кандидат юридичних наук, податковий юрист, м Саратов
Авансові платежі (передоплата) за товари (роботи, послуги) - цілком стандартне явище в підприємницькій практиці.
Проте, не дивлячись на поширеність авансового механізму розрахунків, далеко не завжди просто визначити податкові наслідки авансових платежів. За кількістю і глибині питань тут традиційно «лідирує» ПДВ.
Наприклад, з точки зору правильного визначення ПДВ-наслідків, складності виникають щодо так званих «знеособлених» авансів (авансів, які сплачуються без прив'язки до конкретного переліку товарів, робіт, послуг), особливо в ситуаціях, коли застосовуються різні ставки ПДВ.
Розглянемо деякі питання обчислення ПДВ стосовно «знеособленим» авансами за операціями реалізації, оподатковуваним різними ставками ПДВ, і спробуємо знайти адекватні рішення для цих питань.
Загальні питання оподаткування ПДВ авансових платежів
Згідно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ за загальним правилом при отриманні платником податку оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) податкова база визначається виходячи з суми отриманої оплати з урахуванням податку (виняток становлять випадки, перераховані в п. 1 ст. 154 НК РФ).
Відповідно до пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав є моментом визначення податкової бази по ПДВ. При цьому в такому випадку на день відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) або на день передачі майнових прав у рахунок надійшла раніше оплати, часткової оплати також виникає момент визначення податкової бази (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Згідно абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ у разі отримання платником податків сум оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, що реалізуються на території Російської Федерації, платник податків зобов'язаний пред'явити покупцеві цих товарів (робіт, послуг), майнових прав суму «авансового» ПДВ, обчислену розрахунковим методом (із застосуванням відповідно до п. 4 ст. 164 НК РФ податкової ставки 10/110 або 18/118), і виставити рахунок-фактуру не пізніше п'яти календарних днів, починаючи з дня отримання сум оплати, част чной оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Після відвантаження товарів (робіт, послуг) в рахунок раніше отриманих авансових платежів суми «авансового» ПДВ, обчислені продавцем з авансових платежів, за загальним правилом підлягають відрахуванню (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Стандартно покупець спочатку приймає до відрахування пред'явлений продавцем ПДВ щодо перерахованих покупцем авансових платежів (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ), а потім, після відвантаження в рахунок авансових платежів товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, цей «авансовий» ПДВ відновлює (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Вище описаний загальний алгоритм обчислення, пред'явлення (виставлення), відрахування та поновлення «авансового» ПДВ для так сказати «типового сценарію», без урахування «відхилень» (наприклад, коли авансові платежі повертаються продавцем покупцю або коли авансові платежі спочатку перераховуються в відступ від передбаченого договором механізму розрахунків). Як бачимо, цей «типовий сценарій» на перший погляд відносно простий для застосування.
Але це тільки на перший погляд. Істотні складності у правозастосуванні виникають в ситуаціях сплати «знеособлених» авансових платежів за операціями реалізації, оподатковуваним різними ставками ПДВ.
Обчислення і відрахування ПДВ у продавця щодо «знеособлених» авансових платежів в рахунок операцій, оподатковуваних різними ставками ПДВ
Отже, під «знеособленими» авансовими платежами для цілей цієї статті ми розуміємо авансові платежі, сплачені в порядку, передбаченому договором, але без прив'язки (на момент сплати) до конкретного переліку товарів, робіт, послуг.
Наприклад, відповідно до умов договору поставки покупець до початку кожного чергового календарного місяця направляє постачальнику повідомлення про плановане в майбутньому календарному місяці вартісному обсязі закупівель і, як підтвердження (забезпечення) своїх намірів, перераховує постачальнику авансовий платіж в розмірі 100% 1 від планованого вартісного обсягу закупівель , а потім протягом календарного місяця за конкретними заявками покупця постачальник здійснює відвантаження товарів, зачитуючи раніше отриманий від покупця авансовий платіж в рахунок оплати вартості відвантажених партій товарів.
Як бачимо, у наведеній ситуації сплачений покупцем постачальнику авансовий платіж з самого початку не прив'язується до конкретного переліку товарів.
А тепер припустимо, що за таким договором здійснюються змішані поставки товарів, що оподатковуються як за ставкою ПДВ 18%, так і за ставкою ПДВ 10% (наприклад, трикотажні і швейні вироби як для дорослих, так і для дітей).
Перше питання у постачальника: за якою ставкою обчислювати ПДВ щодо отриманого «знеособленого» авансу? Адже в описаній ситуації в момент отримання такого авансу постачальнику невідомо, які саме товари і в якому співвідношенні (з точки зору ставок ПДВ) будуть замовлятися і поставлятися в рахунок авансу.
Такий варіант, на нашу думку, на етапі обчислення і пред'явлення «авансового» ПДВ, дійсно, не обіцяє постачальнику ніяких податкових ризиків і невизначеностей.
Питання у постачальника виникнуть пізніше - після відвантаження товарів в рахунок раніше отриманих авансових платежів, коли у постачальника з'явиться необхідність прийняти до відрахування суми «авансового» ПДВ в порядку п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Згідно п. 6 ст. 172 НК РФ відрахування сум «авансового» ПДВ виробляються з дати відвантаження відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав у розмірі податку, обчисленого з вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, в оплату яких підлягають заліку суми раніше отриманої оплати, часткової оплати згідно з умовами договору (при наявності таких умов).
Як бачимо, виходячи з буквального тлумачення п. 6 ст. 172 НК РФ, прийняти до відрахування «авансовий» ПДВ можна саме в розмірі ПДВ, обчисленого з відвантаження, в оплату якої зачитується відповідний аванс.
Все логічно, якщо ПДВ з авансу і відвантаження обчислений за однією ставкою.
Розбіжності виникнуть якраз в разі, коли стосовно всієї суми авансу постачальник застосує ставку ПДВ 18/118 (оскільки в момент отримання авансу постачальнику невідомо, які саме товари будуть замовлятися і поставлятися в рахунок авансу), а в поставлених в рахунок авансу товари будуть присутні товари, реалізація яких оподатковується ПДВ за ставкою 10%.
Розглянемо цю ситуацію докладніше на прикладі:
Згідно з умовами договору, який передбачає поставки трикотажних і швейних виробів як для дорослих, так і для дітей, покупець перераховує постачальнику «знеособлений» авансовий платіж в сумі 1 000 000 руб.
В рахунок авансу здійснено поставку товарів різного асортименту:
- трикотажних і швейних виробів для дорослих (реалізація яких оподатковується ПДВ за ставкою 18%) на загальну суму 600 000 руб. в т.ч. ПДВ 18% - 91 525,42 руб.
- трикотажних і швейних виробів для дітей (реалізація яких оподатковується ПДВ за ставкою 10%) на загальну суму 400 000 руб. в т.ч. ПДВ 10% - 36 363,64 руб.
Постачальником обчислені і виставлені зазначені суми ПДВ з відвантаження.
Якщо використовувати буквальне тлумачення п. 6 ст. 172 НК РФ, в описаному прикладі постачальник зможе прийняти до відрахування «авансовий» ПДВ тільки в розмірі ПДВ, обчисленого з відвантаження, в оплату якої зачитується відповідний аванс, тобто в розмірі 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).
Але як бути з залишком «авансового» ПДВ в розмірі 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. - 127 889,06 руб.)? Чи може постачальник прийняти його до відрахування? Адже в розглянутому прикладі аванс повністю зараховано в рахунок відвантажень товарів.
Таким чином, на нашу думку, вищенаведена правова позиція Вищого Арбітражного Суду РФ на даний момент в значній мірі втратила свою актуальність, у зв'язку з чим спиратися на неї зараз дуже ризиковано.
Вважаємо, в розглянутому прикладі постачальнику безпечніше подати уточнену податкову декларацію з ПДВ за період отримання авансу, скорегувавши «авансовий» ПДВ виходячи з «реальних» податкових ставок по подальшій відвантаженні, і заявити зайву суму «авансового» ПДВ (що не підлягає відрахуванню відповідно до п. 6 ст. 172 НК РФ) до повернення в порядку, передбаченому ст. 78 НК РФ.
Справедливості заради відзначимо, що пропонований варіант не зовсім відповідає «духу» ст. 81 НК РФ, оскільки в даному випадку відсутні передбачені в ст. 81 НК РФ підстави для подання уточненої податкової декларації - допущені в первісної декларації невідображення або неповнота відображення відомостей, помилки, недостовірні відомості. Адже спочатку «авансовий» ПДВ обчислюється і відображається за ставкою 18/118, оскільки в момент отримання авансу постачальнику об'єктивно невідомо, які саме товари будуть замовлятися і поставлятися в рахунок авансу. Це не можна назвати помилкою, невідображенням або неповнотою відображення відомостей, недостовірними відомостями.
Але в даному випадку відступу від ст. 81 НК РФ, на нашу думку, це набагато менше «зло», ніж відступу від п. 6 ст. 172 НК РФ.
Тому в розглянутій ситуації, вважаємо, найменші податкові ризики для продавця має варіант повернення зайвого «авансового» ПДВ (що не підлягає відрахуванню відповідно до п. 6 ст. 172 НК РФ) щодо процедури подання уточненої податкової декларації та повернення по ст. 78 НК РФ.
З огляду на відсутність однозначного регулювання описаного питання в НК РФ, на допомогу платнику податків тут буде закріплена в п. 7 ст. 3 НК РФ норма-принцип про тлумачення всіх непереборних сумнівів, протиріч і неясностей актів законодавства про податки і збори на користь платника податків.
Відрахування та відновлення ПДВ у покупця щодо «знеособлених» авансових платежів в рахунок операцій, оподатковуваних різними ставками ПДВ
У ситуації, коли в відношенні всієї суми «знеособленого» авансу постачальник застосовує ставку ПДВ 18/118 (оскільки в момент отримання авансу невідомо, які саме товари будуть замовлятися і поставлятися в рахунок авансу), перше питання у покупця - чи не виникне проблем з вирахуванням «авансового» ПДВ?
З п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ слід, що покупець має право прийняти весь пред'явлений продавцем «авансовий» ПДВ до відрахування при дотриманні наступних умов:
виставлення продавцем «авансового» рахунки-фактури;
фактичне перерахування сум оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав;
наявність в договорі умов, які передбачають перерахування авансу (передоплати).
Набагато складніше правильно визначити для покупця механізм відновлення ПДВ щодо «знеособлених» авансів.
Згідно з пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суми ПДВ, прийняті до відрахування щодо оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, підлягають відновленню в розмірі ПДВ, прийнятого платником податків до відрахування по придбаних ним товарів (виконаними роботами, наданих послуг), переданих майнових прав, в оплату яких підлягають заліку суми раніше перерахованої оплати, часткової оплати згідно з умовами договору (при наявності таких умов).
Як випливає з наведеної норми, раніше прийнятий покупцем до відрахування «авансовий» ПДВ відновлюється саме в розмірі прийнятого до відрахування ПДВ з відвантаження, в оплату якої зачитується відповідний аванс.
Якщо ПДВ з авансу і відвантаження обчислений за однією ставкою, все зрозуміло і логічно.
Але коли щодо всієї суми «знеособленого» авансу застосована ставка ПДВ 18/118, а до відвантаження в рахунок авансу (повністю або в частині) буде застосований ПДВ за ставкою 10%, ситуація неоднозначна.
Продемонструємо на прикладі:
В якості вихідних візьмемо умови наведеного вище Прикладу 1.
Отже, за даних умов покупець спочатку приймає до відрахування «авансовий» ПДВ за ставкою 18/118 в розмірі 152 542,37 руб.
При відвантаженні в рахунок авансу ПДВ до відрахування у покупця становить 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).
Якщо виходити з буквального тлумачення пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то в описаному прикладі покупець повинен відновити раніше прийнятий до відрахування «авансовий» ПДВ саме в розмірі 127 889,06 руб.
Але що покупцеві робити із залишком «авансового» ПДВ в розмірі 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. - 127 889,06 руб.)? Виходячи з логіки обчислення ПДВ, він не може залишитися в відрахуваннях у покупця, оскільки весь аванс зараховано в рахунок відвантаження.
НК РФ не дає однозначної відповіді на зазначене питання.
На наш погляд, і в цій ситуації слід звернутися до механізму уточненої податкової декларації. Тобто вважаємо, покупцеві слід подати уточнену податкову декларацію з ПДВ за період відрахування «авансового» ПДВ, скорегувавши «авансовий» ПДВ виходячи з «реальних» податкових ставок по подальшій відвантаженні.
Такий варіант, на нашу думку, тягне найменші податкові ризики.
І тут в обгрунтування своєї позиції платнику податків слід використовувати закріплену в п. 7 ст. 3 НК РФ норму-принцип.
Можливі шляхи для зниження податкових ризиків при визначенні договірних механізмів сплати «знеособлених» авансових платежів
Як бачимо, «знеособлені» авансові платежі в рахунок операцій, оподатковуваних різними ставками ПДВ, можуть спричинити для продавця спірні питання, пов'язані з вирахуванням «авансового» ПДВ, а для покупця - пов'язані з відновленням «авансового» ПДВ.
Чи можна в принципі уникнути цих спірних питань?
На наш погляд, єдиний більш-менш адекватний варіант - передбачити в договорі диференційований (виходячи з різних податкових ставок ПДВ) механізм сплати та зарахування «знеособлених» авансових платежів, при якому покупець буде окремо сплачувати суми авансових платежів в рахунок подальшої реалізації, що обкладається за ставкою ПДВ 10%, окремо - в рахунок подальшої реалізації, що обкладається за ставкою ПДВ 18%, а потім ці «знеособлені» авансові платежі будуть зачитуватися (витрачатися) в рахунок відповідних відвантажень. Це кілька захаращує розрахунки за договором, але виключає виникнення описаних в цій статті спірних питань.
1 Для цілей спрощення прикладів в цій статті ми будемо розглядати повну (100%) передоплату. Але викладені в статті висновки повною мірою застосовні і до випадків часткової передоплати (ускладнюється тільки механізм розрахунків).
З питань податкового консультування звертайтеся - [email protected]