Коли мова заходить про оплату товару, то, як правило, інтереси продавця і покупця розходяться. Продавець хоче взяти з покупця гроші ще до того, як відвантажить товар, покупцеві ж, навпаки, зручніше спочатку отримати товар і тільки потім заплатити за нього.
Для постачальника поставка продукції з відстрочкою платежу є досить ризикованою формою розрахунків. Адже відвантаживши продукцію, він змушений чекати, коли покупець її оплатить. Проте, постачальники часто відпускають продукцію, не отримавши за неї грошей. В цьому випадку у них виникає дебіторскаязадолженность покупця перед продавцем і починає обчислюватися позовна давність.
Згідно зі статтею 195 Цивільного кодексу РФ, позовна давність - це період часу, протягом якого можна пред'явити позов боржнику через те, що він не виконав свої зобов'язання за договором (наприклад, не сплатив придбану продукцію). Загальний строк позовної давності становить три роки. Відлік терміну починається після того, як пройшов період, встановлений договором для виконання зобов'язання. Якщо покупець так і не перерахує гроші, то через 3 роки продавець повинен списати дебіторскуюзадолженность на збитки.
Статтею 203 Цивільного кодексу України встановлено, що термін позовної давності може перериватися, а після перерви він відраховується заново. Це відбувається в тих випадках, коли:
- кредитор звертається з позовом до суду (проте якщо суд залишає позов без розгляду, то строк позовної давності за цим позовом не переривається);
- боржник визнає борг.
Кредитор може зробити висновок, що боржник визнав свій борг у разі, якщо той:
- частково сплатив заборгованість;
- сплатив відсотки за прострочення платежу;
- звернувся до кредитору з проханням про відстрочення платежу;
- підписав акт звірки заборгованості;
- написав заяву про залік взаємних вимог.
Таким чином, термін позовної давності можна продовжувати на невизначений період часу. Для цього потрібно, щоб боржник хоча б раз в три роки визнавав свій борг.
Слід звернути увагу, що списана заборгованість не анулюється. Її сума враховується на позабалансовому рахунку 007 «Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів» протягом п'яти років. Адже якщо майновий стан боржника зміниться, то, можливо, з нього вдасться стягнути заборгованість.
Списання дебіторської заборгованості може відображатися в обліку двома способами в залежності від того, створює організація резерв сумнівних боргів чи ні.
Якщо резерв сумнівних боргів не створюється, то списана заборгованість відноситься на збитки. В обліку це оформляється такими проводками:
- дебет 91, субрахунок «Інші витрати» - Кредит 62 - списана сума дебіторської заборгованості (включаючи податок на додану вартість) на збиток;
- дебет 007 - врахована сума списаної заборгованості.
Але якщо операції зі списання дебіторської заборгованості носять постійний характер, то підприємство має право створювати резерви сумнівних боргів. Резерв сумнівних боргів дозволяє підприємству заздалегідь зменшити свій прибуток на суму простроченої дебіторської заборгованості, ще не списавши її. Провівши інвентаризацію зобов'язань, організація виявляє заборгованість, не погашену в термін і не забезпечену гарантіями (заставою, поручительством, банківською гарантією). Така заборгованість вважається сумнівною, і на її суму може бути створений резерв.
При цьому потрібно пам'ятати про наступне:
Порядок формування сум створюваного резерву сумнівних боргів для цілей фінансового обліку та для цілей оподаткування розрізняється принципово.
Інструкція по застосуванню нового Плану рахунків встановлює порядок утворення цього резерву за допомогою одноразового списання суми, підтвердженої матеріалами інвентаризації розрахунків, з дебету рахунку 91 «Інші доходи і витрати» в кредит рахунку 63 «Резерви по сумнівних боргах». Протягом всього року, на який цей резерв створений, сума, що значиться на рахунку 63, фактично не підлягає ні списанню, ні зміни.
Це обумовлено тим, що сумнівний борг утворюється, як правило, протягом року, що передує тому, на який створюється відповідний резерв, а термін позовної давності (тобто термін, після закінчення якого сума резерву може бути списана) ГК РФ встановлено в три року. В кінці року сума раніше створеного резерву зворотним проведенням зараховується на рахунок 91, і при необхідності створюється новий резерв - вже виходячи з результатів нової інвентаризації розрахунків.
НК РФ встановлює інший порядок: в кінці року за результатами інвентаризації визначається тільки сума, що підлягає зарахуванню в резерв, а сам резерв створюється протягом всього року, за допомогою списання з рахунку обліку інших витрат на рахунок обліку резервів 1/12 розрахункової суми за кожен місяць. НК РФ прямо не встановлює, але передбачає можливість зміни первісно визначеної суми, виходячи з змін стану розрахунків з сумнівними боржниками.
Крім того, документами системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку не встановлено будь-які обмеження щодо створення резерву в залежності від терміну освіти сумнівної заборгованості. НК РФ такі обмеження встановлює. Так, сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної в кінці попереднього звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється таким чином:
- по сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів - в суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
- по сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - в суму резерву включається 50 відсотків від суми, виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
- по сумнівної заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - не збільшує суму створюваного резерву.
НК РФ встановлено і максимальний розмір створюваного резерву: сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду.
Слід також мати на увазі, що НК РФ спеціально обумовлює наступне: резерв по сумнівних боргах може бути використаний організацією лише на покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими в порядку, встановленому НК РФ. Це означає, що створений резерв може бути використаний тільки при списанні боргів минулого податкового періоду (календарного року). Нові борги, що утворилися протягом року, на який створено резерв, можуть бути або списані безпосередньо на позареалізаційні витрати (за наявності достатніх підстав), або в наступному році - за рахунок новоствореного або скоригованого резерву.
Використовувати резерв сумнівних боргів можна тільки для того, щоб погасити заборгованість, за якою минув строк позовної давності, а також інші борги, нереальні для стягнення. При цьому в бухгалтерському обліку робляться такі проводки:
- дебет 91, субрахунок «Інші витрати» - Кредит 63 - нарахований резерв сумнівних боргів;
- дебет 63 - Кредит 62 - списана за рахунок резерву дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності;
- дебет 007 - врахована за балансом сума списаної заборгованості.
Надалі, якщо покупець погасить заборгованість, вже списану з балансу кредитора, в обліку потрібно буде зробити такі проводки:
- дебет 51 - Кредит 91, субрахунок «Інші доходи» - надійшли грошові кошти в погашення заборгованості;
- кредит 007 - списана з позабалансового рахунка суму погашеної заборгованості.
Якщо ж організація визначає виручку для цілей оподаткування «по оплаті», то на суму створеного резерву необхідно скорегувати оподатковуваний прибуток.
Це пов'язано з тим, що організації, що визначають виручку «по відвантаженню», при розрахунку оподатковуваного прибутку враховують всю виручку, в т.ч. і неоплачену. А при методі «по оплаті» неоплачена виручка не враховується. Резерв же сумнівних боргів створюється якраз на неоплачену виручку, тому і зменшувати на нього оподатковуваний прибуток не можна.
Якщо організація створює резерв сумнівних боргів, то в бухгалтерському балансі дебіторську заборгованість слід показувати за мінусом суми утвореного резерву. Сам же резерв в балансі не відображається. Про це сказано в пункті 15 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації.
Відповідно до НК РФ суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, а також суми інших боргів, нереальних до стягнення, слід враховувати в складі позареалізаційних витрат підприємства, а також при розрахунку податкової бази по податку на прибуток.
Терміни, протягом яких невитрачені суми резерву можуть залишатися на рахунках бухгалтерського обліку, визначені пунктом 70 Положення по веденню бухгалтерського обліку і звітності в РФ. Якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву, він не буде повністю використаний, то бухгалтер, складаючи баланс на кінець року, то напише невитрачену суму на прибуток. Виявити невитрачені суми резерву можна під час інвентаризації.
Якщо покупець погасив заборгованість, на яку був створений резерв, то такий резерв потрібно відновити.
При цьому організація, що враховує виручку «по відвантаженню», на суму відновленого резерву повинна збільшити свій оподатковуваний прибуток, а організація, яка визначає виручку «по оплаті», - немає. Адже такі організації, нараховуючи резерв, не враховували його при оподаткуванні.
Однак все вищесказане стосувалося дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Списана сума не витребуваної дебіторської заборгованості оподатковуваний прибуток не применшує. Не можна списати таку заборгованість і за рахунок резерву сумнівних боргів, так як цей резерв може бути використаний тільки на покриття безнадійної заборгованості. Підтвердити витребування дебіторської заборгованості можна претензійними листами, рішеннями судових органів, актами звірки заборгованості і т.д.
В обліку підприємства зроблені такі проводки (нагадаємо, що ЗАТ «Цегельний завод» не створює резерв сумнівних боргів):
- дебет 91, субрахунок «Інші витрати» - Кредит 62 - 3085 тис. руб. - списана сума дебіторської заборгованості на ту шкоду
- дебет 007 - 3085 тис. руб. - врахована сума списаної заборгованості.
Таким чином, списання простроченої дебіторської заборгованості є обов'язковою процедурою для всіх підприємств незалежно від їх організаційно-правової форми. Несписані заборгованість буде спотворювати дані балансу, що може спричинити за собою помилкові розрахунки при визначенні вартості чистих активів підприємства і оцінки його платоспроможності та має проводитися відповідно до ПБО 1/98.
Списання не витребуваної дебіторської заборгованості значно погіршує фінансове становище кредитора, так як значна частина грошових коштів, не отриманих по угоді, підлягає сплаті до бюджету у вигляді податків. Тому дебіторську заборгованість завжди потрібно стягувати - для цього потрібно направляти боржникові претензійні листи, вимагати від нього часткової оплати, звертатися з позовом до суду і т.д. Адже навіть якщо вжиті заходи не допоможуть і оплата вступить, дебіторську заборгованість, по крайней мере, можна буде вважати вимогу Сторони. Отже, списати її можна буде після закінчення терміну позовної давності зі зменшенням бази оподаткування з податку на прибуток.
Очевидно, що списуються таким чином суми дебіторської заборгованості на збитки підприємства, так само як і решта на балансі підприємства дебіторська заборгованість за відвантажену, але не оплачену продукцію, безпосередньо впливають на розмір прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства в бік її зменшення, тим самим зменшуючи обсяг податкових надходжень до бюджету, вироблених за рахунок чистого прибутку.