С. Будаев, Д. Ігнатьєв,
експерти служби Правового консалтингу Гарант
Товар (автомобілі) поставляється імпортером дилеру для його подальшої реалізації. Договір з постачальником (імпортером) містить умову про прийняття покупцем товару на відповідальне зберігання до переходу до нього права власності, а також про обов'язок покупця за свій рахунок застрахувати отриманий товар. Страхуванню підлягає ризик втрати або пошкодження майна. Договір страхування укладається на користь вигодонабувача -постачальники (імпортера) терміном на один рік.
В даному випадку має місце добровільне майнове страхування, так як об'єктами страхування є інтереси, пов'язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном (подп. 1 п. 2 ст. 4 Закону РФ від 27.11.92 р № 4015-I "Про організацію страхової справи в Російській Федерації ").
В силу п. 1 ст. 930 Цивільного кодексу РФ (ГК РФ) майно може бути застраховане за договором страхування на користь особи (страхувальника або вигодонабувача), має заснований на законі, іншому правовому акті або договорі інтерес у збереженні цього майна.
Інтерес імпортера в збереженні майна, очевидно, обумовлений тією обставиною, що до моменту оплати переданих дилера автомобілів право власності на ці автомобілі зберігається за імпортером.
Податок на прибуток організацій
Згідно п. 1 ст. 252 Податкового кодексу РФ (НК РФ) з метою оподаткування прибутку платник податків має право зменшити отримані доходи на суму зроблених витрат, за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ. При цьому витратами зізнаються обгрунтовані (економічно виправдані) і документально підтверджені витрати, вироблені платником податку для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Для цілей формування податкової бази по податку на прибуток внески на добровільне страхування включаються до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (подп. 5 п. 1, подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).
З метою оподаткування прибутку у витратах враховуються страхові внески тільки на ті види добровільного майнового страхування, які вказані в ст. 263 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Так, при формуванні оподатковуваного прибутку можуть бути враховані витрати на добровільне страхування товарно-матеріальних запасів (подп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Відзначимо, що норми ст. 263 НК РФ не пов'язують можливість визнання витрат на добровільне страхування товарно-матеріальних запасів з фактом їх приналежності платнику податків на праві власності, що, на наш погляд, створює підстави для можливості застосування у наведеній ситуації названого підпункту.
Крім того, в податковому обліку можуть визнаватися витрати на страхування фактично будь-якого майна, що використовується платником податку при здійсненні діяльності, спрямованої на отримання доходу (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Слід зазначити, що права володіння, користування і розпорядження об'єктом придбання товаром виникнуть у покупця тільки після переходу до нього права власності на зазначене майно (п. 1 ст. 209 ЦК України). До цього моменту воно фактично не може використовуватися ним у підприємницькій діяльності. Дана обставина, на наш погляд, не дозволяє безпосередньо скористатися нормою подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в ситуації, що розглядається.
Однак Мінфін Росії в Листі від 17.04.07 р № 03-03-06 / 1/246 висловив таку позицію: витрати на добровільне страхування придбаних товарів, ризик випадкової загибелі яких переходить до покупця з моменту відвантаження, до переходу права власності можуть бути враховані покупцем для цілей оподаткування прибутку на підставі подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ за умови їх відповідності критеріям, встановленим ст. 252 НК РФ.
З огляду на викладене, а також беручи до уваги те, що норми ст. 263 НК РФ не ставлять можливість визнання платником податку витрат на добровільне майнове страхування в залежність від того, хто є вигодонабувачем за договором страхування, вважаємо, що організація-покупець має право визнати вироблені витрати на страхування при формуванні податкової бази по податку на прибуток за умови їх відповідності критеріям , встановленим ст. 252 НК РФ.
На наш погляд, розглядаються витрати є обгрунтованими і безпосередньо спрямовані на отримання доходу, оскільки страхування майна, придбаного платником податків для подальшої реалізації, здійснюється покупцем в силу вимог договору поставки.
Порядок визнання витрат при методі нарахування регулюється нормами ст. 272 НК РФ.
За загальним правилом відповідно до п. 6 ст. 272 НК РФ витрати по добровільному страхуванню визнаються як витрати в тому звітному (податковому) періоді, в якому за умовами договору платником податків були перераховані (видані з каси) грошові кошти на оплату страхових внесків.
У той же час, якщо за умовами договору страхування передбачена сплата страхового внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати визнаються рівномірно протягом терміну дії договору пропорційно кількості календарних днів дії договору в звітному періоді.
А якщо за умовами договору страхування передбачена сплата страхової премії в розстрочку, то за договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати по кожному платежу визнаються рівномірно протягом терміну, відповідного періоду сплати внесків (році, півріччю, кварталу, місяця), пропорційно кількості календарних днів дії договору в звітному періоді. Іншими словами, в цьому випадку витрати визнаються протягом того періоду, за який сплачено чергова частина страхового внеску.
Страхування товару в наведеній ситуації безпосередньо пов'язано з торговою діяльністю організації-покупця, тобто з придбанням і продажем товарів, отже, страхову премію треба розглядати як витрати по звичайних видах діяльності (п. 5 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, утв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 р № 33н; далі - ПБО 10/99).
Витрати по звичайних видах діяльності приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині оплати або величині кредиторської заборгованості (п. 6 ПБУ 10/99).
При цьому згідно з п. 18 ПБО 10/99 витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення.
Вважаємо, що в даному випадку витрати у вигляді страхової премії, перерахованої організацією, повинні визнаватися в бухгалтерському обліку протягом усього терміну дії договору страхування.
Для рівномірного включення до витрат сум страхової премії потрібно використовувати рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів".
У ситуації, що розглядається необхідно враховувати і норми Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5/01 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 09.06.01 р № 44н, далі - ПБО 5/01), що встановлює правила формування в бухгалтерському обліку інформації про матеріально-виробничих запасах (МПЗ) організації, до яких відносяться і товари (п. 1, 2 ПБУ 5/01).
Матеріально-виробничі запаси приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю (п. 5 ПБУ 5/01). Фактичною собівартістю МПЗ, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ), до яких відносяться в тому числі і витрати по заготівлі та доставці МПЗ до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування (п. 6 ПБУ 5/01).
У зв'язку з цим вважаємо, що частина витрат на сплату страхової премії, момент визнання яких настав до моменту переходу до організації права власності на товар, потрібно включати в його фактичну собівартість.
Оскільки фактична собівартість товару в даній ситуації буде формуватися з кількох елементів протягом певного відрізка часу (не одномоментно), вважаємо за можливе акумулювати витрати, що включаються до фактичної собівартості товару, на рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей". В цьому випадку в дебет рахунку 15 будуть ставитися і витрати на страхування товару, що купується.
Після переходу до організації права власності на товар витрати, зібрані на рахунку 15. будуть списані в дебет рахунку 41 "Товари". Після цього суми страхової премії, не включені до фактичної собівартості товару, полежать віднесенню на рахунок 44 "Витрати на продаж".
Слід враховувати, що організація, що здійснює торговельну діяльність, витрати по заготівлі та доставці товарів до центральних складів (баз), вироблені до моменту їх передачі в продаж, може включати до складу витрат на продаж (п. 13 ПБУ 5/01). Якщо облікової політикою організації для цілей бухгалтерського обліку встановлено такий порядок визнання транспортно-заготівельних витрат, то витрати на сплату страхової премії в ситуації, що розглядається треба відносити до складу витрат на продаж, тобто на рахунок 44. а не включати їх до фактичної собівартості товару.