ПОДАТКОВІ НАСЛІДКИ ПРОДАЖУ
ОБ'ЄКТІВ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ПРИ ЕНВД
Операцію з продажу об'єкта основних засобів рідкісної не назвеш. І якщо у платників податків, які застосовують загальноприйнятий режим оподаткування, вона не викликає особливих труднощів, то для платників ЕНВД такий продаж може спричинити за собою ряд складнощів, пов'язаних з оподаткуванням. Розглянемо можливі податкові наслідки продажу основного засобу для організацій, які перейшли на сплату ЕНВД, і порядок роздільного обліку двох видів діяльності.
Окремий чи вид діяльності продаж основного засобу
Якщо організація, яка сплачує ЕНВД, вирішить продати непотрібний їй об'єкт основних засобів (ОС), вона обов'язково зіткнеться з питанням: як кваліфікувати такий продаж - як окремий вид діяльності або ж як операцію, що здійснюються в рамках діяльності, перекладеної на ЕНВД? Відповідь на це питання дуже важливе, тому що від нього залежить подальший оподаткування.
Відзначимо, що Мінфін Росії дотримується першого варіанту, тобто продаж основного засобу - це окремий вид підприємницької діяльності. Чиновники роблять цікавий висновок: так як п. 2 ст. 346.26 НК РФ, що встановлює перелік видів діяльності, щодо яких може застосовуватися система оподаткування у вигляді ЕНВД, не передбачена реалізація майна платника податків (зокрема, основних засобів), то операції з реалізації повинні обкладатися податками у загальновстановленому порядку.
Однак, на думку ряду незалежних експертів, така позиція перевіряючих є спірною. В обгрунтування своєї точки зору експерти наводять наступне.
І ще один аргумент. У Податковому кодексі РФ нічого не сказано про те, які податки при продажу основних засобів повинні сплачувати підприємства, які сплачують ЕНВД. А як відомо, в ст. 3 НК РФ говориться, що всі неясні моменти в законодавчих актах слід трактувати на користь платника податків. Значить, вказують експерти, податкові органи не мають права вимагати від фірм, які сплачують ЕНВД, нараховувати "звичайні" податки при реалізації об'єктів ОС.
Правда, деякі незалежні податкові фахівці вважають, що з думкою Мінфіну Росії слід погодитися. Їх аргументація будується на основі норм частини другої НК РФ. Так, в п. 1 ст. 346.26 НК РФ говориться, що система оподаткування у вигляді ЕНВД застосовується поряд із загальною системою оподаткування. Таким чином, під дію ЕНВД підпадають види діяльності організації, які передбачені в гл. 26.3 НК РФ. А за видами діяльності, не зазначених у цьому розділі, потрібно використовувати звичайну систему оподаткування. Це стосується як тієї діяльності, яку платник податку веде до моменту переходу на ЕНВД, так і тієї, яка виникла після такого переходу.
У гл. 26.3 НК РФ нічого не сказано про те, які податки потрібно нараховувати при продажу об'єктів ОС, які використовувалися в діяльності, що підпадає під ЕНВД. Значить, в даному випадку відсутні особливості оподаткування і керуватися потрібно положеннями гл. 21 і 25 НК РФ.
Отже, на сьогоднішній момент існують дві протилежні точки зору. Перша: продаж об'єктів основних засобів організаціями, які сплачують ЕНВД, є самостійним видом діяльності, яка призводить до виникнення обов'язки по підрахунку податку на прибуток і ПДВ. Друга: продаж основних засобів самостійним видом діяльності не є, отже, ніяких загальноприйнятих податків сплачувати не треба.
Зі свого боку зазначимо, що судова практика з цього питання поки не склалася. Тому в разі вирішення спору в судовому порядку передбачити результат справи складно. Сказати можна тільки одне: якщо організація не бажає сперечатися з податковими органами, їй потрібно обчислити податок на прибуток і ПДВ при продажу основних засобів. Крім того, дотримуючись положень гл. 26.3 НК РФ, в такому випадку організації доведеться вести окремий облік витрат (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Розглянемо на прикладі податкові наслідки продажу об'єкта ОЗ для організації, яка прийняла рішення слідувати роз'ясненнями Мінфіну Росії.
ТОВ "Схід" продає товари в роздріб і сплачує ЕНВД за цим видом діяльності. Інших видів діяльності у суспільства немає.
Придбання автомобіля відображено в обліку такими записами:
Д 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - К 51 "Розрахункові рахунки" - 236 000 руб. - оплачена вартість автомобіля;
Д 08 "Вкладення у необоротні активи" - К 60 - 236 000 руб. - відображено вартість автомобіля в складі вкладень у необоротні активи;
Д 01 "Основні засоби" - К 08 - 236 000 руб. - автомобіль введений в експлуатацію;
Д 44 "Витрати на продаж" - К 02 "Амортизація основних засобів" - 5900 руб. - нарахована амортизація по автомобілю.
Розрахунок ПДВ та податку на прибуток при продажу об'єкта ОЗ
Податкова база по ПДВ в даній ситуації буде визначатися з урахуванням положень п. 3 ст. 154 НК РФ: при реалізації майна, що підлягає обліку за вартістю, що включає сплачений ПДВ, податкова база визначається як різниця між ціною реалізованого майна з урахуванням ПДВ та вартістю реалізованого майна (залишковою вартістю з урахуванням переоцінок).
Таким чином, податковою базою по ПДВ при реалізації основного засобу організацією, що сплачує ЕНВД, буде "межценовой різниця". Стосовно нашого прикладу вона складе 2500 руб. (150 000 руб. - 147 500 руб.).
Згідно п. 4 ст. 164 НК РФ при реалізації майна, придбаного на стороні і який обліковується з ПДВ відповідно до п. 3 ст. 154 НК РФ, застосовується так звана розрахункова ставка. Вона визначається як процентне відношення податкової ставки (18%) до податкової базі, прийнятої за 100 і збільшеною на відповідний розмір ставки. В даному випадку розрахункова ставка ПДВ буде дорівнює 18/118.
Тоді, звертаючись до нашого прикладу, сума ПДВ при продажу автомобіля складе 381,36 руб. (2500 руб. Х 18%. 118%). У бухгалтерському обліку ТОВ "Восход" продаж автомобіля буде відображена такими записами:
Д 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" - К 91 "Інші доходи і витрати" - 150 000 руб. - відображена продажна вартість автомобіля;
Д 91 - До 68 "Розрахунки по податках і зборах" - 381,36 руб. - нарахований ПДВ при реалізації автомобіля;
Д 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" - К 01 - 236 000 руб. - списана балансова вартість автомобіля;
Д 02 - До 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" - 88 500 руб. (5900 руб. Х 15 міс.) - списана сума нарахованої амортизації;
Д 91 - До 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" - 147 500 руб. (236 000 руб. - 88 500 руб.) - списана залишкова вартість автомобіля.
Щоб визначити дохід від продажу основного засобу для цілей обчислення податку на прибуток, потрібно вирішити, чи має організація право зменшити цей дохід на залишкову вартість об'єкта ОЗ. Вважаємо, що має. Більш того, це право не заперечується і деякими представниками податкових органів.
Зокрема, в розміщених в ЗМІ відповідях на питання представники податкового відомства роз'яснюють, що при реалізації основного засобу, який використовується в діяльності, за якою сплачується ЕНВД, необхідно керуватися ст. 268 НК РФ. Іншими словами, дохід від реалізації об'єкта ОЗ слід зменшити на його залишкову вартість. При обчисленні залишкової вартості реалізованого об'єкта, пояснюють чиновники, організації необхідно врахувати, що первісна вартість об'єкта зменшується на суму нарахованої амортизації за період, коли об'єкт використовувався в діяльності, перекладеної на ЕНВД. Значить, організації слід розрахувати амортизацію за весь період експлуатації основного засобу за правилами податкового обліку.
Згідно з Класифікацією легкові автомобілі належать до III амортизаційної групі, для якої термін корисного використання встановлений в межах понад три роки до п'яти років включно.
Повертаючись до прикладу, припустимо, що бухгалтер ТОВ "Схід" для розрахунку амортизації по автомобілю з метою оподаткування прибутку встановив той же строк корисного використання, що і для бухгалтерського обліку, - 40 міс. і вибрав той же спосіб нарахування амортизації - лінійний.
В такому випадку залишкова вартість, на яку може бути зменшений дохід від реалізації автомобіля з метою оподаткування прибутку, буде дорівнює залишковій вартості за даними бухгалтерського обліку - 147 500 руб. А прибуток від реалізації автомобіля складе 2118,64 руб. (150 000 руб. - 381,36 руб. - 147 500 руб.).
Як організувати окремий облік
При продажу основного засобу фірма, яка сплачує ЕНВД, повинна організувати окремий облік операцій щодо двох видів діяльності: за якою сплачуються ЕНВД і загальноприйняті податки. Така вимога п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
Це означає, що бухгалтеру потрібно розподілити витрати між реалізацією товарів в роздріб і продажем об'єкта ОЗ. Даний розподіл необхідно провести з метою обчислення податку на прибуток, ЕСН і ПДВ. Адже щодо діяльності з продажу основного засобу фірма, що перейшла на сплату ЕНВД, буде визнаватися платником загальноприйнятих податків.
Розглянемо основні питання, з якими може зіткнутися бухгалтер.
Податок на прибуток
Бухгалтеру потрібно розподілити загальногосподарські (управлінські) витрати, які не можна віднести безпосередньо до жодного виду діяльності, тобто ні до продажу товарів у роздріб, ні до продажу основного засобу.
Зверніть увагу: податковим періодом по ЕНВД є квартал, а з податку на прибуток - календарний рік. У зв'язку з цим виникає питання: який період потрібно брати для розподілу витрат?
Таким чином, з огляду на позицію Мінфіну Росії, бухгалтеру для розподілу загальногосподарських (управлінських) витрат слід взяти наростаючим підсумком доходи від двох видів діяльності і витрати, що підлягають розподілу. Потім потрібно визначити частку доходів від продажу об'єкта ОЗ в загальному обсязі доходів, а також величину загальногосподарських (управлінських) витрат, що відносяться до діяльності, яка не обкладається ЕНВД, пропорційно частці доходів від діяльності з продажу основного засобу. Отримана сума і буде враховуватися у витратах з метою оподаткування при розрахунку податку на прибуток.
Якщо за допомогою прямого розрахунку неможливо виділити суми виплат, нарахованих працівникам, які зайняті в декількох видах діяльності, такі виплати розраховуються пропорційно розміру виручки, отриманої від видів діяльності, не переведених на сплату ЕНВД, в загальній сумі виручки, яка отримана від усіх видів діяльності.
Однак на відміну від податку на прибуток податкова база по ЕСН у вигляді сум виплат та винагород, обчислених за питомою вагою виручки, визначається за кожен місяць. Далі шляхом підсумовування податкових баз по ЄСП за кожен місяць визначається податкова база, накопичена наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення відповідного місяця звітного періоду (року).
Частка виплат і винагород, які стосуються видам діяльності, не переведеним на сплату ЕНВД, виходячи із сум виручки наростаючим підсумком з початку року до закінчення відповідного місяця (року) не визначається.
Податок на додану вартість
Бухгалтеру потрібно організувати окремий облік "вхідного" ПДВ в частині загальногосподарських (управлінських) витрат. Такий обов'язок прямо випливає з положень п. 4 ст. 170 НК РФ. Йдеться про відновлення ПДВ по загальногосподарських витрат. Знову ж це випливає з того, що у організації два види діяльності: перекладений і не перекладений на ЕНВД.
У цій ситуації бухгалтер визначає суми "вхідного" ПДВ, що відносяться до витрат, які пов'язані з діяльністю:
- перекладеної на ЕНВД - суми "вхідного" ПДВ до відрахування не приймаються, а враховуються у вартості придбаних товарів (робіт, послуг);
- обкладається ПДВ - суми "вхідного" ПДВ приймаються до відрахування у загальновстановленому порядку;
- організації в цілому - маються на увазі витрати, які не можна однозначно віднести до якогось певного виду діяльності.
Далі розглянемо варіант, як визначити суми ПДВ за витратами, які не належать прямо до жодного виду діяльності (тобто загальногосподарські). Іншими словами, потрібно розподілити "вхідний" ПДВ із зазначених видатків між діяльністю по продажу товарів у роздріб і діяльністю з продажу основного засобу. Стосовно до ситуації, що розглядається такий розподіл проводиться в тому податковому періоді, коли організація продала об'єкт ОС.
Розподіляти ПДВ слід пропорційно виручці за податковий період, тобто пропорційно виручці від оподатковуваного (яка не обкладається) ПДВ діяльності за цей самий податковий період.
В результаті з'являться дві суми "вхідного" ПДВ. Одна з них підлягає відрахуванню, а інша відрахування не підлягає і в витратах для цілей обчислення податку на прибуток не враховується.
ІАС "Консалтинг. Стандарт"
Підписано до друку