Багато компаній забезпечують своїх працівників полісами ДМС. Витрати на придбання полісів організації можуть враховувати при оподаткуванні, і порядок обліку буде залежати від умов сплати страхових внесків. При цьому в деяких ситуаціях у організацій через неясність законодавства з урахуванням витрат виникають проблеми. У цій статті Альбіна Островська, провідний податковий консультант консалтингової компанії «Такс Оптима», розповідає, як вийти з подібних ситуацій з найменшими ризиками, а також відповідає на питання, що виникають у зв'язку з нормуванням витрат і при достроковому розірванні договору.
Витрати за договорами добровільного особистого страхування працівників, що укладаються на строк не менше одного року і передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, включаються до складу витрат на оплату праці (п. 16 ст. 255 НК РФ). Спочатку ми поговоримо про те, в якому порядку витрати на ДМС відносяться на зменшення оподатковуваного прибутку, а потім розповімо про правила нормування подібних витрат.
списуємо рівномірно
Організації, які застосовують метод нарахування, враховують витрати на ДМС в порядку, який передбачений пунктом 6 статті 272 НК РФ. Там сказано, що страхові внески визнаються як витрати в тому звітному (податковому) періоді, в якому відповідно до умов договору платником податків були перераховані (видані з каси) грошові кошти на їх оплату. Тобто «страхові» витрати можна врахувати тільки після оплати.
У цьому ж пункті говориться: якщо за умовами договору страхування передбачена сплата страхового внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати визнаються рівномірно протягом терміну дії договору пропорційно кількості календарних днів дії договору в звітному періоді. А договори ДМС полягають, як правило, на термін, що перевищує один звітний період. Значить, страхові внески по ним враховуються рівномірно - протягом терміну дії договору.
Але договором може бути передбачена сплата страхових внесків декількома платежами. Як бути в цьому випадку? На цей рахунок пункт 6 статті 272 НК РФ також містить вказівку. У цьому випадку «витрати по кожному платежу визнаються рівномірно протягом терміну, відповідного періоду сплати внесків (році, півріччю, кварталу, місяця), пропорційно кількості календарних днів дії договору в звітному періоді». Але це вказівка легко застосувати тільки в тих випадках, коли платіж приурочений до конкретного періоду і при цьому договір вступає в силу з моменту перерахування першого платежу.
Чи може частина внеску «випасти» з витрат?
За загальним правилом договір медичного страхування вважається укладеним з моменту сплати першого страхового внеску. Але договором може бути встановлено інше (п. 1 ст. 957 ЦК України, ст. 4 Закону РФ «Про медичне страхування громадян у Російській Федерації» від 28.06.91 № 1499-1). Ось в цьому випадку і виникають питання.
Якщо платежі по внеску не "прив'язані» до періоду
Питання виникають і щодо договорів, які передбачають перерахування внесків декількома платежами без вказівки на період сплати внесків. Наприклад, договір укладено на рік, і при цьому сказано, що в перші 3 місяці дії договору організація повинна буде заплатити весь внесок повністю декількома платежами. Як в цьому випадку списувати страхові витрати?
Можна відразу сказати, що даний момент законодавцем не врегульовано. Зате є офіційні роз'яснення Мінфіну Росії. У листі від 12.03.09 № 03-03-06 / 2/37 чиновники пояснили, що в даній ситуації страхові витрати також потрібно визначати на кінець кожного звітного періоду виходячи з кількості календарних днів у такому звітному періоді. А частина страхового внеску, який обліковується на кінець звітного періоду, вони запропонували визначати шляхом ділення загального страхового внеску на кількість календарних днів, протягом яких діє договір страхування.
Обидва цих приклади показують, що при різному підході сума списання буде різною. Але в кінцевому підсумку до кінця закінчення терміну дії договору вся сума внесків спишеться повністю. Організація може вибрати будь-який з цих варіантів, закріпивши обраний спосіб списання в своїй обліковій політиці. З огляду на позицію Мінфіну, безпечніше буде прийняти перший варіант розрахунків.
Тонкощі нормування витрат
При списанні «страхових» витрат з метою оподаткування прибутку слід знати, що ці витрати підлягають нормуванню. Норматив залежить від витрат на оплату праці і становить 6 відсотків від суми цих витрат. У зв'язку з розрахунком даного нормативу виникає безліч питань. Так, не зовсім ясно, за який період слід брати до уваги базу для обчислення нормативу? Особливо, якщо договір укладений не з початку календарного року.
Причому важливо пам'ятати, що при розрахунку нормативу до витрат на оплату праці самі страхові внески включатися не повинні.
Найчастіше буває, що в компанії на певний момент застраховані не всі працівники. Наприклад, організація може встановити, що знову прийняті працівники підлягають включенню в список застрахованих осіб не відразу при прийомі, а після проходження ними іспитового терміну або після роботи в компанії протягом більш тривалого періоду часу (наприклад, року). В такому випадку виникає питання: чи враховується зарплата незастрахованих осіб при розрахунку нормативу? Відповідь така: оскільки в НК РФ говориться про витрати на оплату праці в цілому, то можна припустити, що при визначенні нормативу потрібно брати до уваги оплату праці всіх працівників, а не тільки застрахованих.
Список застрахованих осіб змінюється
На практиці широко поширені випадки, коли договором медичного страхування передбачено право змінювати кількість застрахованих осіб шляхом оформлення додаткової угоди до договору. Якщо така зміна тягне збільшення кількості застрахованих осіб в цілому, договором передбачається сплата додаткових страхових внесків. При цьому чиновники вважають, що витрати за таким договором (в тому числі і додаткові страхові внески, що сплачуються у зв'язку зі збільшенням кількості застрахованих) організація праві враховувати з метою оподаткування прибутку (листа Мінфіну Росії від 18.01.08 № 03-03-06 / 1 / 13, від 27.08.07 № 03-03-06 / 4/118, УФНС по м Москві від 28.02. 07 № 28-11 / 018463.1).
Договір розривається: як бути з витратами?
На самому початку статті ми відзначили, що головною умовою визнання витрат на ДМС є термін дії договору - не менше року. А якщо на момент укладення договору ця умова дотримувалася, але в силу якихось причин (наприклад, з причини несприятливого фінансового становища фірми) договір був розірваний до закінчення цього терміну? Чи виникають у організації в такому випадку податкові ризики?
За договорами, укладеними на строк більше одного звітного періоду, витрати визнаються рівномірно, тому до моменту розірвання сума страхових внесків повинна бути врахована не в повному обсязі, а в сумі, що припадає на кількість днів дії договору. Якщо бухгалтер саме так враховував витрати по ДМС, то необхідність в перерахунку податкової бази по податку на прибуток, як ми вважаємо, не виникає. Адже страхові витрати були відображені в податковому обліку правомірно, а їх «відновлення» норми НК РФ не передбачають.
Однак ми не виключаємо ймовірність того, що податкові органи вважатимуть ці витрати необгрунтованими з наступних причин. Оскільки договір був розірваний до закінчення року, то податківці можуть визнати умова по терміну не дотриманим.
Цю позицію можна оскаржити, привівши такі доводи. По-перше, на момент укладення договору страхування умови щодо терміну дії договору дотримувалися. По-друге, пункт 16 статті 255 НК РФ передбачає ситуації, при яких раніше враховані витрати потрібно відновити (правда, шляхом включення цих витрат до складу позареалізаційних доходів) у разі розірвання тільки договорів страхування життя, договорів добровільного пенсійного страхування та договорів недержавного пенсійного забезпечення. На договір особистого страхування працівників така норма не поширюється. Тому раніше визнані витрати «відновлювати» не потрібно.
Зроблений нами висновок підтверджується листом Мінфіну Росії від 05.08.05 № 03-03-04 / 1/150. Правда, в цьому листі було розглянуто ситуацію, коли договір було розірвано з ініціативи страхової компанії. Але, на нашу думку, це не має особливого значення.