ФІЗИЧНА ОСОБА ЯК НОСИТЕЛЬ ПРАВОВОГО СТАТУСУ
ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ І НАУКИ УКРАЇНИ
Поняття "фізична особа" є спеціально юридичним для позначення індивідуального суб'єкта права. У радянському законодавстві і наукових роботах індивідуальний суб'єкт права позначався головним чином через поняття "громадянин". Це пояснювалося тим, що "радянський закон надає іноземним громадянам широкі права і можливості, забезпечуючи для них у багатьох областях суспільних відносин таке ж становище, як і для радянських громадян". У пострадянській Росії законодавство повернулося до поняття "фізична особа". Такий підхід видається більш логічним: поняття "фізична особа" ширше поняття "громадянин" і охоплює всіх індивідуальних суб'єктів права. Цит. по: Халфина Р.О. Загальне вчення про правовідносинах. М. 1974. С. 139 - 141.
Відповідно до ст. 11 частини першої НК РФ "Фізичні особи - громадяни Російської Федерації, іноземні громадяни та особи без громадянства".
Фізичній особі як суб'єкту податкового права властиві дві основні ознаки. Перша ознака полягає в тому, що суб'єкти права - це особи, які можуть бути носіями суб'єктивних юридичних прав і обов'язків. Друга ознака полягає в тому, що вони придбали властивість суб'єкта права в силу юридичних норм. Дана властивість, тобто здатність нести і здійснювати права і обов'язки, називається правосуб'єктністю. Алексєєв С.С. Проблеми теорії права. Т. 1. Свердловськ, 1972. С. 276.
Наявність у суб'єктів прав і обов'язків, можливість мати інші права та обов'язки обумовлені їх участю в суспільних відносинах, які є сферою правового регулювання. Деталізація цього регулювання за певними сферами передбачає виділення предметно-однорідних відносин і лежить в основі класифікації правосуб'єктності за галузевим різновидам. Виходячи з цього виділяють загальну, галузеву і спеціальну правосуб'єктність. Міцкевич А.В. Суб'єкти радянського права. С. 5.
Алексєєв С.С. Указ. робота. С. 282.
Фізична особа як суб'єкт податкового права може бути носієм не лише статусу платника податків, а й інших статусів, наприклад статусу податкового агента. Тому податкова правосуб'єктність платника податків - фізичної особи є одним з видів загальної податкової правосуб'єктності фізичних осіб.
Юридичний характер податкової правосуб'єктності (як і правосуб'єктності загальної) обумовлений тим, що вона реалізує функцію правового регулювання через конкретизацію кола суб'єктів. Там же. С. 323.
Зважаючи на викладене та враховуючи особливу, визначальне значення конституційного обов'язку зі сплати податку в статусі платника податків видається, що податкову правосуб'єктність фізичної особи слід розглядати насамперед як здатність мати і реалізовувати зазначену обов'язок.
Реальна участь платника податків - фізичної особи в податкових правовідносинах забезпечується іншим елементом податкової правосуб'єктності - дієздатність. Податкова дієздатність є здатністю особи своїми діями набувати податкові права і здійснювати податкові обов'язки в сфері податкових правовідносин.
Наявність дієздатності зумовлено насамперед станом розумових здібностей і ступенем зрілості особистості. Тому мають місце випадки, коли фізична особа налогоправоспособно, але недієздатна. Такі випадки потребують спеціального законодавчого врегулювання. Алексєєв С.С. Проблеми теорії права. Т. 1. Свердловськ, 1972. С. 292.
Податкове законодавство містить правила про порядок виконання обов'язку зі сплати податку фізичної особи, яка визнана судом недієздатною, а також безвісно відсутнім (ст. 51 НК РФ). Зокрема, виконання зазначеного обов'язку покладається на опікунів або осіб, уповноважених представляти майном безвісно відсутнього особи. Причому опікуни та особи, що керують майном платника податків, виконують обов'язки платника податків за рахунок коштів самих недієздатних або безвісно відсутніх осіб. Таким чином, відбувається заміщення податкової дієздатності безвісно відсутніх осіб або недієздатних осіб податкової дієздатністю опікунів або осіб, які керують майном.
Як пише М.В. Карасьова, "фізична особа тільки тоді може бути реально налогодееспособним, коли воно вже набуло об'єкти оподаткування, тобто майно, доходи і т.д.". Іншими словами, вчений висуває тезу про вторинність податкової дієздатності по відношенню до громадянського та трудового. Карасьова М.В. Указ. робота. С. 135.
Проти такого твердження заперечують Д.В. Вінницький і Н.П. Кучерявенко. Так, Д.В. Вінницький зазначає, що здатність набувати об'єкти оподаткування може бути пов'язана зі здатністю по сплаті тільки особистих податків. Однак така здатність не впливає на здатність по сплаті майнових податків. Вінницький Д.В. Указ. робота. С. 108.
Як видається, доцільно звернутися до практики регулювання податкової дієздатності в зарубіжних країнах і в російському дореволюційному податковому законодавстві.
Положення про державний прибутковий податок. Збори Узак. 1916 р N 106. С. 838 .; Ком. прис. пов. Соріна І.В. СПб. 1916. С. 15.
У дореволюційній Росії існував інший підхід, заснований на принципі особистого оподаткування. При цьому в згаданому документі зазначалося, що "спільне оподаткування окремих членів сім'ї виявилося б в прямому протиріччі з встановленими нашим цивільним законодавством початком роздільності майна цих членів". Разом з тим Положенням встановлювалося, що виконання податкових обов'язків осіб, "які перебувають під батьківською владою по майну, під опікою чи піклуванням", здійснюється їх представниками. Там же. С. 15.
З огляду на викладене, слід погодитися з М.В. Карасьова в тому, що податкова дієздатність фізичної особи зазнає впливу громадянського та трудового дієздатності. Разом з тим слід уточнити, що податкова дієздатність повинна збігатися зі здатністю самостійно (без участі законних представників) здійснювати відповідні цивільні і трудові права і обов'язки. Виходячи з цього можна визначити умови настання здатності по сплаті не тільки особистих, але і майнових податків. Як видається, наступ такої здатності доцільно співвідносити з настанням здатності за самостійним розпорядженням оподатковуваним майном.
Тим часом до складу податкової дієздатності включається такий елемент, як податкова деліктоздатність, що передбачає збіг віку настання діє- і деликтоспособности. Відповідно до ст. 108 НК РФ фізична особа може притягуватися до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори з 16 років. З цього можна зробити висновок, що особи до 16 років налогонедееспособни.
Однак цивільне і трудове законодавство передбачає випадки, коли особа може бути дієздатний і самостійно нести відповідальність до настання зазначеного віку.
Так, Трудовий кодекс РФ (ст. 63) допускає за загальним правилом укладення трудового договору з 16 років. У деяких випадках він може полягати з 15 років, а з учнями, які можуть працювати у вільний від навчання час, але обов'язково за згодою законних представників і органу опіки та піклування, з 14 років. Згода зазначених осіб і органу потрібно і в разі укладення творчими (театральними, концертними і т.п.) організаціями трудового договору з особами, які не досягли 14 років.
Окремо регулюється дієздатність осіб, які досягли і які не досягли 14 років (ст. Ст. 26, 28 частини першої ДК РФ). Слід звернути особливу увагу, що після досягнення 14 років фізичні особи мають право укладати угоди, в результаті яких вони отримують доходи, що підлягають оподаткуванню, а також розпоряджатися оподатковуваним майном за згодою або без згоди законних представників. При цьому особи, які мають дієздатність в повному обсязі, самостійно несуть майнову відповідальність. У той же час при неповній дієздатності відповідальність несуть як самі особи, так і їх законні представники в залежності від того, було потрібно згода таких представників на вчинення тієї чи іншої угоди (ст. Ст. 24, 26, 27, 28, 30 ГК РФ ). Особи, які не досягли 14 років, не несуть майнової відповідальності, тобто неделіктоспособни (ст. 28 ГК РФ).
Здається, позначену проблему необхідно вирішувати в наступних напрямках.
По-перше, в законодавстві слід встановити безпосередній зв'язок віку настання податкової дієздатності фізичної особи як носія статусу платника податків зі здатністю самостійно отримувати (розпоряджатися) відповідними оподатковуваними об'єктами. При цьому вік настання податкової діє- і деликтоспособности повинен збігатися.
Особливу увагу при цьому необхідно приділити податкової дієздатності осіб у віці від 14 до 18 років при придбанні оподатковуваних об'єктів від цивільно-правових угод, за якими потрібна згода законних представників, а також при наявності обов'язку щодо сплати майнових податків, якщо розпорядження цим майном здійснюється за згодою законного представника. Тут виникає питання, з якого віку слід встановити вік настання дієздатності для таких осіб. А також чи можна визначати податкову дієздатність як часткову.
М.В. Карасьова справедливо вважає, що імперативний метод регулювання податкових правовідносин не дозволяє ставити їх виникнення в залежність від бажання і волі законних представників. Тому податкова дієздатність розглянутих осіб не може бути неповною. Однак слід мати на увазі, що законний представник платника податків, даючи згоду на вчинення правочинів, контролює дії свого підопічного. Тому в даному випадку доцільно покласти виконання податкових обов'язків на законного представника. Карасьова М.В. Указ. робота. С. 138.
По-друге, необхідно детально врегулювати особливості виконання податкових обов'язків законним представником недієздатного особи, а також питання залучення такого представника до відповідальності.
Повертаючись до другого ознакою фізичної особи як суб'єкта податкового права (наділення правосуб'єктністю в силу поширення на нього юридичних норм), можна звернути увагу на такі особливості. Так, податкова правосуб'єктність фізичної особи виникає у разі поширення на нього податкового законодавства (податкової юрисдикції) Російської Федерації. Тим часом критерії поширення податкової юрисдикції Росії для платників особистих і майнових податків не збігаються.
Для платників особистих податків (точніше, податку на доходи фізичних осіб) умовою приналежності до податкової юрисдикції Росії виступає як тимчасової критерій - резидентство, так і територіальний критерій.
Відповідно до п. 2 ст. 11 НК РФ податковими резидентами визнаються фізичні особи, які фактично знаходяться в Російській Федерації не менше 183 календарних днів у календарному році. Резиденти сплачують податки з доходів, отриманих як на території Росії, так і в іноземних державах. Нерезиденти сплачують податки з доходів, отриманих виключно на території Росії.