Рахунки-фактури: коригування або виправлення?
Ось уже більше року діє таке поняття, як коригувальний рахунок-факур 1. Проте у бухгалтерів продовжують виникати запитання щодо його застосування. Найчастіше постачальники виписують коригувальний рахунок-фактуру не в тих ситуаціях або замість нього оформляють виправний документ. Розглянемо такі випадки.
Коригувальний рахунок-фактуру оформляють додатково до «початкового» рахунку-фактурі в разі зміни вартості раніше відвантажених товарів (наданих послуг, виконаних робіт) 2. У ньому вказують номер і дату «первісного» рахунки-фактури, все його числові показники, а також нові дані. Після чого визначають різницю (сума зменшення або збільшення), яка і буде заноситися в книгу продажів або книгу покупок продавця і покупця.
Що розуміється під зміною вартості товарів (робіт, послуг)? У Податковому кодексі уточнюється, що зміна вартості може бути пов'язано як зі зміною ціни товару, так і з уточненням кількості відвантажених товарів. Зміна ціни може відбутися, наприклад, в разі надання постачальником знижки за досягнення покупцем певних умов. Правда, для цього з договору має чітко слідувати, що знижка змінює ціну раніше відвантаженого товару. Адже знижки бувають різні. Очевидно, що знижка, що не міняє ціну товару, не повинна спричинити за собою складання продавцем коректування рахунки-фактури.
Буває так, що на момент складання рахунку-фактури продавцеві ще не відома остаточна ціна товару (роботи, послуги), в зв'язку з чим розрахунки спочатку виробляються за попередніми цінами, розрахованим, припустимо, за даними минулих періодів. Така ситуація виникає, наприклад, щодо поставки електроенергії, розрахунки за яку здійснюються за нерегульованими цінами. Коли постачальнику стане відома остаточна вартість, йому необхідно скласти коригувальний рахунок-фактуру 3.
Чиновники пояснили, що тут коригувальний рахунок-фактура не складається, а всі зміни в рахунок-фактуру потрібно вносити через виправлення. Підставою для такого висновку послужило та обставина, що в даній ситуації ціна не змінюється, оскільки вона визначається по котируваннях. Планову ціну експортер просто змушений поставити, так як на момент відвантаження необхідно обов'язково оформити рахунок-фактуру. Відмінність попередньої ситуації полягає в тому, що там розрахунки проводяться спочатку за попередніми цінами, які потім змінюються на «остаточні» (фактичні) ціни, а тут розрахунок ціни оформляється один раз - по котируваннях. Тобто, все залежить від умов договору.
Інша ситуація, при якій необхідно також вдаватися до складання коректування рахунки-фактури - коли товар приходить в одному кількості, а в рахунку-фактурі вказано, наприклад, більшу кількість. Виходить, що фактичні дані не відповідають даним документа.
Якщо розбіжність встановлено до моменту прийняття товару до обліку, то покупцеві слід оприбуткувати то кількість товару, яке фактично надійшло, а не за документами. Очевидно, що тоді і до відрахування ПДВ покупцеві слід поставити суму, відповідну до прийнятого кількості. Звичайно, в цьому випадку відрахування не буде відповідати сумі, зазначеній в рахунку-фактурі, але чиновники не бачать в цьому нічого протизаконного 5. Зверніть увагу, що в цьому випадку покупець, який отримав коригувальний рахунок-фактуру від продавця, не реєструватиме його у себе в книзі продажів. Таким чином, відновлювати ПДВ не буде потрібно.
Що ж робити, якщо недостача виявилася після факту оприбуткування? Тобто, товар раніше був прийнятий до обліку в більшій кількості, і, відповідно, ПДВ прийнятий до відрахування в завищеній сумі. У цьому випадку продавець також зобов'язаний скласти коригувальний рахунок-фактуру. Але його вже покупець повинен зареєструвати у себе в книзі продажів, тобто у покупця виникне обов'язок по відновленню ПДВ.
Складати коректувальні рахунки-фактури постачальника необхідно також в тому випадку, якщо покупець при прийманні вантажу виявив, що частина товару пошкоджена. Очевидно, що покупець має повне право відмовитися від приймання бракованої частини товару і, відповідно, не приймати його до обліку. Так само як і не приймати до відрахування ПДВ, що припадає на браковану частину товару.
Якщо ж бракованої виявилася вся партія товару, в зв'язку з чим покупець відмовився від її приймання, то постачальник не повинен становити коригувальний рахунок-фактуру. У цьому випадку покупець також не складає рахунок-фактуру при поверненні шлюбу. Так як товар не був оприбуткований, значить, зворотної реалізації не виникає. Продавець повинен відобразити відрахування ПДВ на підставі того рахунку-фактури, який був їм виписаний при відвантаженні товару, який опинився шлюбом 6.
Розглянемо ситуацію, коли шлюб був виявлений покупцем після його оприбуткування і цей «неліквід» повертається постачальнику. На численні роз'ясненнями чиновників, в даній ситуації постачальник не зобов'язаний складати коректувальні рахунки-фактури 7. Однак при поверненні шлюбу рахунок-фактуру вже доведеться скласти покупцеві, адже він встиг оприбуткувати товар. А це означає, що при поверненні продукції виникає зворотна реалізація. Саме такий висновок випливає з зазначених вище листів чиновників. Правда, якщо покупець не є платником ПДВ, наприклад, у зв'язку із застосуванням спрощеної системи оподаткування, то рахунок-фактуру на товар, що повертається він не становить. Тоді вже продавець повинен буде скласти коригувальний рахунок-фактуру 8.
Скласти коригувальний рахунок-фактуру постачальника доведеться і в разі, коли бракований товар не повертається, а утилізується покупцем 9.
Неодноразова зміна вартості
Трапляється так, що вартість товарів змінюється не один раз. Виникає питання з оформленням коригуючих рахунків фактур. Чиновники вважають, що при повторному зміні вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) продавцем виставляється новий коригувальний рахунок-фактура, в який переносяться відповідні дані з попереднього коректування рахунки-фактури 10.
Зверніть увагу, що брати потрібно дані не «первісного» рахунки-фактури, а попереднього коректування. У зв'язку з цим вважаємо, що в рядку 1б, де вказується номер і дата рахунку-фактури, до якого складається коригувальний рахунок-фактура, необхідно вказати дані попереднього коректування рахунки-фактури.
До речі, якщо до моменту складання коректування рахунки-фактури змінилися реквізити продавця або покупця, то в документі потрібно вказувати нові дані 11. Додатково можна вказати і попередні дані. Це не буде порушенням.
У тому випадку, якщо помилка в рахунку-фактурі не перешкоджає ідентифікації продавця, покупця, найменування товарів (робіт, послуг), майнових прав, їх вартості, а також податкової ставки і суми податку, пред'явленої покупцю, то нові екземпляри рахунків фактур не складаються 14 .
Тепер пояснимо, що мається на увазі під виправленням. Раніше виправлення вносилися в рахунку-фактури шляхом закреслення неправильних показників і відображенням вірних даних із зазначенням дати внесення виправлень, підписів і печатки постачальника. Тепер же замість цього потрібно просто скласти новий документ. Причому виправній рахунку-фактурі присвоюється не новий номер і дата, а вказується номер і дата «первинного» рахунки-фактури. Але при цьому в рядку «виправлення» (рядок 1а) вказується порядковий номер виправлення і дата виправлення.
Чи треба виправляти "первинку"?
Поряд з питаннями складання коригуючих і виправних рахунків фактур у бухгалтерів часто постає питання з приводу виправлення «первинки». Адже рахунки-фактури оформляються на підставі первинного документа (товарної накладної, акта наданих послуг, акту виконаних робіт).
А ось щодо коригуючих рахунків фактур думки незалежних фахівців розійшлися. Одні висловлюють думку, що вносити виправлення в раніше складену первинну документацію не потрібно. Аргумент такий: нормативні акти з бухгалтерського обліку не передбачають можливості коригувати первинні облікові документи, які були правильно складені під час здійснення операції. Та й в зазначеному вище Положенні йдеться про виправлення помилки, а тут про таку говорити не доводиться.
Правда, якщо в товарній накладній зазначається кількість товару, відмінне від того, яке було фактично отримано покупцем, можна говорити про те, що первинний обліковий документ складений некоректно і в ньому містяться показники, що не відповідають дійсності. У такий документ необхідно внести виправлення, уточнюючі кількісні показники.
При зміні ціни, наприклад, внаслідок отримання знижки ситуація неоднозначна. Помилки тут точно немає, але ми вважаємо, що постачальнику все одно краще внести виправлення в первинний документ. Адже при зміні ціни на раніше поставлений товар можна говорити про те, що дані «вихідного» первинного документа не відповідають дійсності, а саме - ціна там вказана невірно. Раз так, то ціну потрібно виправити. А як це зробити? Шляхом внесення виправлень у раніше виданий документ.
На практиці деякі компанії виписують до Коригувальний рахунку-фактурі окремий акт на різницю. Хочемо попередити, що такі дії є неправомірними, оскільки бухоблік ведеться на підставі первинних документів, якими оформляється господарська операція. Поява різниці в ціні не є господарською операцією, тому оформляти її додатковим документом не потрібно.
