У пропонованій статті професор Санкт-Петербурзького державного університету В. В. Патров, член Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, розглядає деякі питання розрахунку витрат обігу на залишок товару, відображення їх в бухгалтерському обліку та звітності.
* Примітка: Склад цих витрат перерахований в п.6 ПБО 5/01. Оскільки їх найбільшу частку складають витрати з доставки товарів до місця їх використання, якщо вони не включені в ціну товарів, встановлену договором (транспортні витрати), в подальшому будемо говорити тільки про їх обліку.
У п.6 ПБО 5/01 пропонується включити їх до собівартості товарів, а в п.13 - до складу витрат на продаж. Вибір одного з цих варіантів має бути відображений в наказі про облікову політику.
Розглянемо проблему цього вибору докладніше. Почнемо з простої ситуації.
Організація закупила товар одного найменування. Суму, сплачену за перевезення товару, організація вирішила включити в собівартість товарів.
Для розрахунку транспортних витрат на одиницю товару потрібно загальну суму транспортних витрат розділити на кількість (масу) даного товару і отриману суму додати до покупної ціни.
Але на практиці в абсолютній більшості випадків у супровідних документах постачальників вказуються товари декількох найменувань (іноді декількох десятків). Тут загальну суму транспортних витрат потрібно розподілити між усіма найменуваннями. Виникає питання: пропорційно якій базі розподіляти транспортні витрати: вартість, кількості (масі) або якомусь іншому показнику? Результат розподілу (витрати на одиницю товару) буде різним у залежності від бази розподілу.
Включення транспортних витрат у собівартість товарів збільшує трудомісткість бухгалтерської роботи, руйнує логіку обліку, бо, вибираючи ту чи іншу базу розподілу витрат, бухгалтер отримує в кожному випадку різну собівартість одиниці найменувань товарів.
Розглядаючи дану проблему, ми виходимо з того, що величина транспортних витрат по тій чи іншій партії товарів вказана у відповідному документі. Однак часто на практиці цю величину важко, а іноді і неможливо розрахувати.
Багато торгові організації укладають договори на перевезення цінностей з автотранспортними органі-заціями і розраховуються за ці послуги за часовим тарифом.
В цьому випадку автомашина протягом дня може зробити кілька рейсів, перевозячи кілька партій товарів, як від постачальників на склад організації, так і від організації торгівлі до покупців.
Крім того, машина може використовуватися і для інших цілей: перевезення матеріалів, основних засобів і т.п. У цих умовах визначити суму витрат з доставки товарів від постачальників вкрай важко.
Ті ж проблеми зберігаються і в разі, якщо організація має власний транспорт.
Підводячи підсумки вищесказаного, можна зробити висновок, що в більшості випадків включення транспортних витрат в собівартість товарів недоцільно, і їх краще списувати на рахунок 44 "Витрати на продаж".
В організаціях, що враховують транспортні витрати в складі витрат на продаж, можливі два варіанти їх обліку:
1) зі складанням розрахунку витрат обігу на залишок товарів;
2) без складання даного розрахунку.
За допомогою цього розрахунку транспортні витрати розподіляються між реалізованими за поточний місяць товарами і залишком товарів на кінець місяця. Сума витрат обігу на залишок товарів залишається на рахунку 44 "Витрати на продаж" як його дебетове сальдо, а всі інші витрати списуються після закінчення місяця проводкою:
Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Витрати на продаж" Кредит 44 "Витрати на продаж"
Разом з тим, згідно з п. 9 ПБО 10/99 "Витрати організації", всі комерційні витрати, під якими розуміються витрати на продаж, можуть повністю визнаватися в собівартості проданих товарів, тобто по закінченні місяця всі витрати, зібрані на рахунку 44, можуть списуватися на дебет рахунку 90, і в цьому випадку рахунок 44 не матиме сальдо на кінець місяця.
Отже, виходячи з правил нормативних документів з бухгалтерського обліку, торговельні організації мають право самостійно вирішувати питання про складання або не складання розрахунку витрат обігу на залишок товарів, вказавши на це в наказі про облікову політику.
Проте зі змісту статей 318 і 320 НК РФ випливає обов'язок торгових організацій в податковому обліку розподіляти транспортні витрати між реалізованими товарами і залишком непроданих товарів.
Обчислювати або не обчислюється суму витрат обігу на залишок товарів?
* Примітка: Склад цих витрат перерахований в п.6 ПБО 5/01. Оскільки їх найбільшу частку складають витрати з доставки товарів до місця їх використання, якщо вони не включені в ціну товарів, встановлену договором (транспортні витрати), в подальшому будемо говорити тільки про їх обліку.
У п.6 ПБО 5/01 пропонується включити їх до собівартості товарів, а в п.13 - до складу витрат на продаж. Вибір одного з цих варіантів має бути відображений в наказі про облікову політику.
Розглянемо проблему цього вибору докладніше. Почнемо з простої ситуації.
Організація закупила товар одного найменування. Суму, сплачену за перевезення товару, організація вирішила включити в собівартість товарів.
Для розрахунку транспортних витрат на одиницю товару потрібно загальну суму транспортних витрат розділити на кількість (масу) даного товару і отриману суму додати до покупної ціни.
Але на практиці в абсолютній більшості випадків у супровідних документах постачальників вказуються товари декількох найменувань (іноді декількох десятків). Тут загальну суму транспортних витрат потрібно розподілити між усіма найменуваннями. Виникає питання: пропорційно якій базі розподіляти транспортні витрати: вартість, кількості (масі) або якомусь іншому показнику? Результат розподілу (витрати на одиницю товару) буде різним у залежності від бази розподілу.
Включення транспортних витрат у собівартість товарів збільшує трудомісткість бухгалтерської роботи, руйнує логіку обліку, бо, вибираючи ту чи іншу базу розподілу витрат, бухгалтер отримує в кожному випадку різну собівартість одиниці найменувань товарів.
Розглядаючи дану проблему, ми виходимо з того, що величина транспортних витрат по тій чи іншій партії товарів вказана у відповідному документі. Однак часто на практиці цю величину важко, а іноді і неможливо розрахувати.
Багато торгові організації укладають договори на перевезення цінностей з автотранспортними органі-заціями і розраховуються за ці послуги за часовим тарифом.
В цьому випадку автомашина протягом дня може зробити кілька рейсів, перевозячи кілька партій товарів, як від постачальників на склад організації, так і від організації торгівлі до покупців.
Крім того, машина може використовуватися і для інших цілей: перевезення матеріалів, основних засобів і т.п. У цих умовах визначити суму витрат з доставки товарів від постачальників вкрай важко.
Ті ж проблеми зберігаються і в разі, якщо організація має власний транспорт.
Підводячи підсумки вищесказаного, можна зробити висновок, що в більшості випадків включення транспортних витрат в собівартість товарів недоцільно, і їх краще списувати на рахунок 44 "Витрати на продаж".
В організаціях, що враховують транспортні витрати в складі витрат на продаж, можливі два варіанти їх обліку:
1) зі складанням розрахунку витрат обігу на залишок товарів;
2) без складання даного розрахунку.
За допомогою цього розрахунку транспортні витрати розподіляються між реалізованими за поточний місяць товарами і залишком товарів на кінець місяця. Сума витрат обігу на залишок товарів залишається на рахунку 44 "Витрати на продаж" як його дебетове сальдо, а всі інші витрати списуються після закінчення місяця проводкою:
Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Витрати на продаж" Кредит 44 "Витрати на продаж"
Разом з тим, згідно з п. 9 ПБО 10/99 "Витрати організації", всі комерційні витрати, під якими розуміються витрати на продаж, можуть повністю визнаватися в собівартості проданих товарів, тобто по закінченні місяця всі витрати, зібрані на рахунку 44, можуть списуватися на дебет рахунку 90, і в цьому випадку рахунок 44 не матиме сальдо на кінець місяця.
Отже, виходячи з правил нормативних документів з бухгалтерського обліку, торговельні організації мають право самостійно вирішувати питання про складання або не складання розрахунку витрат обігу на залишок товарів, вказавши на це в наказі про облікову політику.
Проте зі змісту статей 318 і 320 НК РФ випливає обов'язок торгових організацій в податковому обліку розподіляти транспортні витрати між реалізованими товарами і залишком непроданих товарів.
Які транспортні витрати повинні враховуватися при розрахунку витрат обігу на залишок товарів?
У Методичних рекомендаціях йдеться про транспортні витрати взагалі. Однак транспортні витрати можуть бути з перевезення не тільки товарів, але і основних засобів, матеріалів і т.п. За логікою, виходячи з приписів, розподіляючи транспортні витрати між реалізованими товарами і залишком товарів на кінець місяця, слід брати до уваги лише витрати з перевезення товарів. Останні, як відомо, можуть бути двох видів:
- пов'язані з придбанням товарів;
- пов'язані з продажем товарів.
Якщо перші є елементом собівартості товарів, що закуповуються, то другі, складаючи невід'ємну частину собівартості реалізованих товарів, повинні в повній сумі відразу списуватися на дебет рахунку 90 "Продажі". Оскільки витрати, пов'язані з продажем товарів, за своєю природою належать до проданих товарів, то внаслідок цього визначати їх частку на залишок товарів неправомірно. Отже, Методичні рекомендації треба розуміти в тому сенсі, що при розрахунку витрат обігу на залишок товарів потрібно брати до уваги лише витрати по завезенню товарів від постачальників. Про це ж йдеться і в ст. 320 НК РФ, згідно з якою розподілу підлягають ". Суми витрат на доставку (транспортні витрати) покупних товарів до складу платника податків - покупця товарів, в разі, якщо ці витрати не включені в ціну придбання цих товарів".
Ст. 320 НК РФ відносить в торгівлі до прямих витрат крім транспортних ще й "вартість покупних товарів, реалізованих в даному звітному (податковому) періоді". Оскільки сума всіх прямих витрат відповідно до вимог НК повинна розподілятися між реалізованими товарами і залишком товарів, то і вищевказана вартість покупних товарів також формально повинна брати участь в розподілі. На нашу думку, це абсолютно нелогічно, бо ця вартість з її визначення вже відноситься до реалізованих товарів і, отже, не підлягає розподілу.
У Методичних рекомендаціях викладено методику розрахунку витрат обігу на залишок товарів. Така ж методика даного розрахунку міститься в ст. 320 НК РФ. Суть її полягає в знаходженні середнього відсотка витрат від залишку товарів на кінець місяця. У свою чергу середній відсоток витрат обігу (ПІО) розраховується за формулою:
ПІО = ТРН + ТРП / Р + Ок,
Трн - сума транспортних витрат, що припадають на залишок товарів на початок місяця;
ТРП - транспортні витрати за місяць;
Р - сума товарів, реалізованих за місяць;
Ок - залишок товарів на кінець місяця.
На якою статтею балансу слід відображати витрати обігу на залишок товарів?
Надіслати на пошту