Щоб правильно відобразити реалізацію в бухгалтерському та податковому обліку, потрібно заглянути в договір. У ньому іноді спеціально обмовляється, в який момент право власності на товар переходить від продавця до покупця. У цій статті розглянемо облік та оподаткування реалізації товару при трьох варіантах «особливого» переходу права власності: право власності на товар зберігається за продавцем до моменту оплати; переходить в момент передачі товару перевізнику; переходить на складі продавця, але товар при цьому не відвантажується і не транспортується.
За загальним правилом цивільного законодавства, якщо інше не встановлено договором або законом, право власності у покупця на придбаний товар виникає з моменту його передачі продавцем (п. 1 ст. 223 ЦК України).
Відповідно до ст. 224 ГК РФ під передачею товару розуміється: вручення товару покупцеві; здача товару перевізнику для відправки покупцеві; здача товару в організацію зв'язку для пересилання покупцеві товарів.
У податковому обліку передача права власності пойменована в ст. 39 НК РФ в контексті з реалізацією товарів, робіт, послуг. А саме: під реалізацією товарів, робіт або послуг визнається передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а в випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі.
Цивільне законодавство в ст. 491 ГК РФ дозволяє передбачити в договорі купівлі-продажу перехід права власності в особливому порядку.
І бухгалтерський, і податковий облік операцій з реалізації товарів на підставі договору з особливим переходом права власності має свої особливості.
Право власності на товар зберігається за продавцем до моменту оплати
Така умова страхує ризики продавця, в разі якщо він укладає угоду з незнайомим покупцем або в разі, коли продавець не впевнений у своєму партнері.
При цьому продавець і після передачі товару покупцеві зберігає за собою на певний час право власності на цей товар.
У бухгалтерському обліку відповідно до п. 12 ПБУ 9/99 «Доходи організації» перехід права власності є одним з обов'язкових умов для визнання виручки продавця. А значить, до моменту отримання оплати від покупця в обліку продавця відображається дебіторська заборгованість, а не виручка.
Після відвантаження товару його вартість хоча і є ще власністю продавця, але вже не може бути відображена в складі товарів на складі. Відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення інформації про наявність та рух відвантажених товарів, виручка від продажу яких певний час не може бути визнана, призначений рахунок 45 «Товари відвантажені».
Податок на прибуток. Порядок визнання доходів у продавця, який використовує метод нарахування, регламентується ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 цієї статті встановлено, що датою отримання доходів від реалізації товарів визнається дата реалізації товарів, що визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ, тобто дата переходу права власності на товар від продавця до покупця.
Таким чином, при методі нарахування виручка від реалізації товарів визнається в момент переходу права власності на товар від продавця до покупця (п. 3 ст. 271, ст. 39 НК РФ).
Отже, встановивши особливий перехід права власності, постачальник має можливість цілком законно переносити момент визнання виручки до моменту отримання оплати від покупця. І це незважаючи на облік за методом нарахування, який не ставить отримання доходу в залежність від оплати.
Отже, щоб відстрочити нарахування податку на прибуток, необхідно довести, що покупець враховував товар продавця окремо від власного, а постачальник контролював його наявність і збереження.
З цією метою до договору купівлі-продажу може бути укладено додаткову угоду, в якому обумовлюються умови зберігання товару до його оплати (на окремому складі чи в секції складу, без пошкодження зовнішньої упаковки і т.д.). Крім того, покупець може письмово повідомити продавця, що ні розпоряджався товаром до його оплати. Підтвердженням послужить відомість за рахунком 41 «Товари», з якої випливає, що спірний товар до переходу права власності не реалізовувався, а знаходився на складі покупця.
Підтвердити збереження товару можна і проведенням інвентаризації. Зробити це може як покупець, так і продавець.
ПДВ. Відстрочка передачі права власності на відвантажуються покупцям товари не відсуває момент визначення податкової бази по ПДВ.
На перший погляд може здатися, що обов'язок з обчислення податку виникає у продавця з моментом виникнення реалізації, після переходу права власності. Адже відповідно до ст. 146 НК РФ об'єктом по ПДВ є саме реалізація товарів, робіт, послуг.
Однак ст. 167 НК РФ наказує визначати податкову базу по ПДВ саме в день відвантаження продукції, а не в день її реалізації.
Моментом визначення податкової бази по ПДВ є найбільш рання з наступних дат:
день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Тому нараховувати ПДВ потрібно в момент фізичної відвантаження товарів. При цьому особлива умова про перехід права власності ролі не грає.
В обліку ТОВ «Продавець» відобразить такі записи:
Дебет 45 Кредит 41
- відвантажені товари, право власності на які ще не перейшло до покупця
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки по ПДВ», Кредит 68. субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- нарахований ПДВ за відвантаженими товарами до сплати в бюджет.
Дебет 51 Кредит 62
- надійшла оплата від покупця за відвантажені товари
Дебет 62 Кредит 90
- відбитий виторг від реалізації товарів
Дебет 90 Кредит 45
- списана собівартість реалізованих товарів
Дебет 90 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- списаний у зменшення виручки раніше нарахований ПДВ.
Облік у покупця
Бухгалтерський облік. При особливому переході права власності у покупця складається ситуація, при якій товар фактично вже знаходиться у нього, але право власності на цей товар зберігається за продавцем до моменту оплати.
Відобразити на балансі майно, власником якого він не є, покупець не може в силу п. 2 ст. 8 Федерального закону від 21.11.96 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік».
Отже, в бухгалтерському обліку покупця такий товар підлягає обліку на позабалансових рахунках в оцінці, передбаченої в договорі, або в оцінці, узгодженої з їх власником.
Податок на прибуток. Для цілей оподаткування прибутку для покупця найбільш актуальним є момент визнання в складі витрат вартості отриманого активу. Договором може бути передбачена можливість використання товару вже до моменту переходу права власності на нього. Як бути в цьому випадку? Чи варто чекати переходу права власності для списання вартості товару в податковому обліку?
Відповідно до п. 1 ст. 460 ГК РФ продавець зобов'язаний передати покупцеві товар вільним від будь-яких прав третіх осіб, за винятком випадку, коли покупець погодився прийняти товар, обтяжений правами третіх осіб.
Отже, якщо право власності на товар до покупця ще не перейшло, реалізувати такий товар покупець не має права.
В цьому випадку списання вартості товару в податковому обліку буде неправомірним, так як ст. 320 НК РФ прямо встановлено, що вартість придбання відвантажених, але не реалізованих на кінець місяця товарів включається до складу витрат в момент реалізації.
Якщо покупець придбав сировину і може ним скористатися до моменту переходу права власності, використовуючи його при виробництві продукції, момент списання його вартості до складу витрат він визначає по ст. 272 НК РФ. І хоча на підставі п. 2 ст. 272 НК РФ момент визнання таких витрат у податковому обліку - це день передачі сировини і матеріалів у виробництво, у покупця немає фактичної можливості це зробити. По неоплачених товарів не сформована вартість, за якою вони в силу ст. 254 НК РФ повинні бути враховані для цілей оподаткування. А немає вартості - немає і витрат. У цьому випадку навіть при передачі неоплачених матеріалів (сировини) у виробництво витрати покупець зможе визнати тільки на дату переходу до нього права власності, тобто на дату оплати.
ПДВ. Для покупця важливим є момент відрахування ПДВ по товару, придбаного на підставі договору з особливим переходом права власності.
Продавець згідно ст. 168 НК РФ виставить рахунок-фактуру протягом 5 днів після відвантаження товару. Таким чином, на момент отримання товару у покупця будуть і рахунок-фактура і факт прийняття товару на облік (нехай і позабалансовий). За умови що товар придбаний для діяльності, що обкладається ПДВ, чи може покупець прийняти відрахування податку з бюджету?
Ми перерахували всі умови визнання вирахування, зазначені в ст. 171 і 172 НК РФ, крім одного: відрахування застосовується при придбанні товарів, робіт, послуг. А придбання має на увазі перехід права власності на товар (згідно зі ст. 218 ЦК України). Отже, відрахування не може бути застосовний раніше оплати.
Отже, облік та оподаткування реалізації за умови переходу права власності на товар до покупця в момент оплати виглядає наступним чином.
Правила для продавця:
- виручка в бухгалтерському обліку - після переходу права власності;
- дохід в податковому обліку (за умови контролю за товарами) - після переходу права власності;
- ПДВ - за датою відвантаження.
Правила для покупця:
- не повинен відображати на балансі майно, власником якого не є;
- не має права продати товар до моменту отримання права власності;
- витрати для податкового обліку - після переходу права власності;
- відрахування ПДВ - дата оплати (необхідний факт придбання товару, а придбання товару має на увазі придбання права власності на товар).
Право власності переходить в момент передачі товару перевізнику
В даному випадку при передачі перевізнику товару право власності на нього переходить до покупця-вантажоодержувачу, тому і в бухгалтерському, і в податковому обліку продавця в цей момент відображаються вибуття вказаного товару і виручка від його реалізації.
У бухгалтерському обліку продавець керується п. 12 ПБУ 9/99 «Доходи організації» та п. 5, 7, 9, 16 ПБО 10/99 «Витрати організації», відповідно до яких дохід від реалізації і визнання витрат у вигляді вартості реалізованого товару пов'язані з переходом права власності.
Податок на прибуток. З метою визначення податку на прибуток сума виручки (без ПДВ) ураховується у складі доходів від реалізації (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При застосуванні методу нарахування згідно п. 3 ст. 271 НК РФ оподатковуваний дохід визнається на дату переходу права власності, в нашій ситуації це дата передачі товарів перевізнику.
У разі застосування касового методу дохід визнається в момент отримання грошових коштів від покупця (п. 2 ст. 273 НК РФ). Витрати організації, яка застосовує касовий метод обліку відповідно до п. 3 ст. 273 НК РФ, визнаються після їх фактичної оплати.
ПДВ. У даній ситуації дата відвантаження, що є знаковою для моменту виникнення оподатковуваної бази по ПДВ, згідно зі ст. 167 НК РФ і момент виникнення об'єкта оподаткування - реалізація товарів за ст. 146 НК РФ, збігаються.
Для продавця це означає, що в момент відвантаження товару перевізнику у нього виникає обов'язок нарахувати та сплатити ПДВ з реалізації. Нагадаємо, що рахунок-фактуру згідно ст. 168 НК РФ продавець виставляє протягом 5 днів з моменту відвантаження.
Облік у покупця
Якщо право власності переходить в момент передачі товару перевізнику, то покупець стає власником товару раніше, ніж фактично отримує його на склад.
Однак власність організації відповідно до Закону про бухгалтерський облік повинна бути своєчасно відображена на бухгалтерських рахунках. Таким чином, ще до моменту отримання товару покупець відобразить його вартість в бухгалтерському обліку. Зробити це дозволяють рахунок 15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей» і спеціальні субрахунка до рахунків 10 «Матеріали в дорозі» і 41 «Товари в дорозі».
ПДВ. Для покупця актуальним є момент вирахування податку за придбаним товаром. В даному випадку товар у власності, припустимо, що він придбаний для діяльності, що обкладається ПДВ, документи на нього, в тому числі і рахунок-фактура, є в наявності, вартість відображена в обліку. Чи означає це виконання всіх умов для застосування вирахування? На нашу думку, так.
Згідно п. 1 ст. 172 НК РФ відрахування сум податку на додану вартість, пред'явлених продавцями при придбанні товарів, виробляються після прийняття на облік цих товарів і при наявності рахунків-фактур, виставлених продавцями товарів, і відповідних первинних документів.
Отже, умови виникнення права на відрахування виконані.
Таким чином, суми податку на додану вартість, пред'явлені при придбанні матеріалів, практично не надійшли в організацію, до відрахування не приймаються. Відрахування ПДВ буде проведений після фактичного оприбуткування товарів на склад покупця.
Якщо керуватися цією нормою, то організації, які торгують по транзитній схемі і продають придбаний товар без завезення на власний склад, ризикують ніколи не отримати права на відрахування сплаченого податку.
Отже, облік та оподаткування реалізації за умови, що право власності переходить в момент передачі товару перевізнику, виглядає наступним чином.
Правила для продавця:
- дохід і витрата в бухгалтерському обліку - дата відвантаження;
- податковий облік, метод нарахування - витрата і дохід за датою відвантаження;
- податковий облік, касовий метод - витрата і дохід по оплаті;
- ПДВ - дата відвантаження (ст. 146, ст. 167 НК РФ).
Правила для покупця:
- відображення в бухгалтерському обліку - за датою переходу права власності (товари та матеріали в дорозі);
- відрахування ПДВ, пред'явлений продавцем при придбанні, проводиться після прийняття на облік цих товарів і при наявності рахунків-фактур (не чекаючи фактичного отримання товару).
Право власності переходить на складі продавця, але товар не відвантажується і не транспортується
У даній ситуації актуальним є питання щодо моменту нарахування ПДВ продавцем.
На практиці може виникнути ситуація, при якій продукція вироблена і здана за актом прийому-передачі, проте в силу ряду причин покупець її зі складу продавця не забирає, залишаючи на зберігання. Відвантаження може бути проведена в іншому податковому періоді. В даному випадку перехід права власності і фактичне відвантаження відбуваються в різних податкових періодах. І перед продавцем виникає завдання визначити, який з цих моментів є моментом виникнення обов'язку щодо нарахування ПДВ.
В такому випадку п. 3 ст. 167 НК РФ містить спеціальну норму: якщо відбувається передача права власності на товар, але при цьому він не відвантажується і не транспортується, то така передача з метою обчислення податку на додану вартість прирівнюється до відвантаження.
Таким чином, в даній ситуації податкова база по ПДВ у продавця виникає в момент переходу права власності до покупця за датою підписання акта прийому-передачі.
Необхідно відзначити, що подальша відвантаження в іншому податковому періоді ніяких додаткових податкових обов'язків для продавця не несе.