Вже більше трьох років відповідно до Податкового кодексу РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 гл. 25) до матеріальних витрат для цілей оподаткування прибутку прирівнюються втрати матеріальних цінностей в межах норм природних втрат (постанова Уряду РФ від 12.11.02 № 814 "Про порядок затвердження норм природного убутку при зберіганні і транспортуванні товарно-матеріальних цінностей "). Затвердження цих норм було доручено міністерствам і відомствам, але робота залишилася невиконаною, за винятком кількох прикладів в сільському господарстві і металургії. Для величезного переліку товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) продовжують існувати норми природного убутку, затверджені задовго до прийняття гл. 25 НК РФ. На думку податківців, ці норми не можна застосовувати для цілей оподаткування. Однак природне зменшення ТМЦ не залежить від того, нормована вона міністерствами.
Наша експертиза
Т.І. Кришталева, професор кафедри аудиту МНВК
У бухгалтерському обліку природні втрати враховуються у витратах обігу в межах норм убутку, встановлених чинними до теперішнього часу наказами Мінторгу Росії. Це випливає, наприклад, з п. 30 Методичних вказівок, затв. наказом Мінфіну Росії від 28.12.01 № 119н "Про затвердження Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів" (в ред. наказу Мінфіну Росії від 23.04.02 № 33н).
Щоб уникнути конфліктів з податковими органами бухгалтери торговельних підприємств, виявивши при інвентаризації втрати, не відображали природне зменшення і не визнавали її витратами в податковому обліку.
Федеральний закон від 06.06.05 № 58-ФЗ "Про внесення змін до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори" (далі - Закон) вніс зміни, що дозволяють визнати в складі податкових витрат втрати в межах норм природних втрат. Статтею 7 Закону визнано, що до тих пір, поки не будуть затверджені нові норми, організації можуть користуватися колишніми, прийнятими ще до вступу в силу гл. 25 НК РФ.
Суми втрат щомісяця списували проводками:
Д 94 - До 41 - виявлена недостача товарів при інвентаризації;
Д 44 - До 94 - недостача в межах норм природних втрат визнана витратами в бухгалтерському обліку.
ПЕРЕРАХУНОК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
У виграшному становищі опинилися організації, які, незважаючи на заборони, визначали прибуток з урахуванням старих норм природних втрат. Закон № 58-ФЗ визнав, що вони надходили правильно. Їм не доведеться перераховувати податок і подавати уточнені декларації за минулі періоди.
Деякі організації, дізнавшись про заборону визнавати природне зменшення для цілей оподаткування, перестали її відображати і в бухгалтерському обліку. Таким організаціям теж не доведеться нічого перераховувати, проте вони виявилися в програші. В подальшій роботі при виявленні фактів недостач і втрат їм слід не шукати спосіб їх приховування, а використовувати норми природного убутку як в бухгалтерському обліку, так і для цілей оподаткування.
ПРАВИЛЬНІСТЬ ОБЧИСЛЕННЯ НОРМ
Втрати, що утворюються в результаті усушки, утруски, розпилу, розкришування, розливу, виморожування, випаровування і т. П. Відносяться до нормованих. Вони враховуються при визначенні результатів інвентаризації тільки в разі виявлення реальної нестачі товарів. Велике значення при списанні недостач має правильне обчислення природного убутку товарів. Норми природного убутку встановлені у відсотках до кількості товару і залежать від кліматичних зон, термінів зберігання, пори року та інших умов.
Існують перша і друга кліматичні зони. До другої зони відносяться Дагестан, Калмикія, Астраханська і Волгоградська області, всі інші території Російської Федерації складають першу зону.
Норми розрізняються залежно від групи магазинів. До першої групи належать магазини самообслуговування, включаючи універсами, а також магазини інших типів з річним товарообігом не менше 4 млн. Руб. і торговельною площею більше 400 кв. м. Решта магазини відносяться до другої групи.
Групи товарів, для яких встановлені норми:
• м'ясо і м'ясні товари;
• риба і рибні товари;
• молочні та жирові товари;
• хлібобулочні товари;
• кондитерські товари;
• бакалейні товари;
• фураж;
• інші товари, до яких віднесено тільки гас при продажу вагою.
Природний спад списується в фактично виявлених розмірах, але не вище встановлених норм. Попереднє списання товарів за нормами природного убутку не допускається.
У норму природного убутку не включаються:
• нормовані відходи, що утворюються при підготовці до продажу ковбас, м'ясокопченостей і риби, що продається після попередньої обробки;
• зачистки вершкового масла, а також крихта, що утворюється при продажу карамелі обсипної і цукру-рафінаду. Зачистки і крихта здаються на переробку за вказівкою торговельної організації, в яку входить дане підприємство, і списуються згідно з накладними, за якими ці відходи були здані;
• всякого роду втрати, які утворюються внаслідок псування товарів, пошкодження тари, а також різниці між фактичною масою тари і масою за трафаретом (завіс тари).
Втрати, що відбулися внаслідок природного убутку за місцем виникнення, можна розділити на втрати при транспортуванні, втрати при зберіганні і реалізації.
ПРИКЛАД 2
На складі, розташованому в другій зоні, протягом 15 діб зберігалася морожена свинина в кількості 300 кг. Норма природного убутку свинини встановлена при тридобовий зберіганні для другої зони в розмірі 0,06%. За кожну наступну добу зберігання до 10 діб норма збільшується на 0,01%, після 10 діб норма збільшується на 0,005%.
Розраховуємо норму убутку при терміні зберігання:
3 діб - 0,06%;
10 діб - 0,06 + (7 × 0,01) = 0,13%;
15 діб - 0,13 + (5 × 0,005) = 0,155%.
Знаходимо розмір природного убутку:
300 × 0,155. 100 = 0,465 кг.
На роздрібному торговому підприємстві норми природного убутку застосовуються лише до товарів, проданих за звітний період, незалежно від терміну їх зберігання на підприємстві. Для штучних товарів, а також товарів, що надходять на роздрібні торгові підприємства у фасованому вигляді, норми природного убутку не застосовуються.
Для товарів, які фасуються в магазинах, норми природного убутку застосовуються в такому ж розмірі, як і для нефасованих товарів.
На вагові товари, які відпускаються покупцям через автомагазини, застосовуються норми, встановлені для магазинів другої групи із зниженням на 50%.
ПРИРОДНА УБУТОК в роздріб
Розмір природного убутку по роздрібному торговельному підприємству в цілому або по його відділу (секції) за час між двома суміжними інвентаризаціями (звітний період) визначається на підставі розрахунків, складених бухгалтерією підприємства (організації) за участю матеріально відповідальних осіб і затверджених керівником організації.
Згідно п. 9 Інструкції щодо застосування норм природного убутку продовольчих товарів у міській і сільській роздрібній торговельній мережі, затв. наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 № 88, розрахунок природного убутку на товари, продані вроздріб, складається в наступному порядку.
В Інструкції наведена приблизна форма розрахунку природного убутку товарів за інвентаризаційний період:
До акта про результати перевірки цінностей на _______________ 200__ р
Розрахунок природного убутку на реалізовані товари
Керівник підприємства (організації) _____________________________________________
Головний (старший) бухгалтер ________________________________________________________
Сума природного убутку розраховується в рублях в продажних цінах. Розрахунок природного убутку в роздрібній торгівлі заснований на формулі товарного балансу:
Тк = Тп + То - Тв - Тр,
де Тк - залишок товарів на кінець періоду;
Тн - залишок товарів на початок періоду;
Тп - кількість товарів, які надійшли за період;
Тв - кількість вибулих товарів за період по іншим причинам, крім реалізації;
Тр - кількість товарів, реалізованих за період.
Розрахунок природного убутку заснований на припущенні того, що якщо недостача в принципі виявлена, то вона рівномірно розподілена між усіма ваговими товарами, так як в роздрібній торгівлі при веденні обліку сальдовий метод відсутні дані про точну кількість реалізованих товарів кожної групи. Ведення кількісно-сумового обліку дозволяє більш правильно розрахувати природне зменшення по кожному найменуванню товару і уникнути проблем усереднення.
ПРИКЛАД 3
Стаціонарний роздрібний магазин в Москві реалізує наступні види ваговій продукції:
• ковбаси варені;
• ковбаси напівкопчені;
• ковбаси сирокопчені вищого гатунку;
• сири в полімерній плівці.
Cтавка ПДВ на ковбаси варені, напівкопчені і сири - 10%, на ковбаси сирокопчені в / с - 18%.
Норми природного убутку згідно з Інструкцією: