Порядок оподаткування ПДВ винагороди комерційного представника
Договір комерційного представництва укладений з іноземною організацією - резидентом іноземної держави.
Комерційний представник (ТОВ) діє від імені і за рахунок довірителя (іноземної організації). За здійснення дій, передбачених договором комерційного представництва, ТОВ отримує винагороду, що враховує понесені ним під час виконання договору витрати.
Територія якої держави буде місцем реалізації посередницьких послуг? Яку ставку ПДВ необхідно застосувати?
Який порядок оподаткування ПДВ винагороди комерційного представника?
З даного питання ми дотримуємося такої позиції:
Місцем реалізації посередницьких послуг, що надаються в ситуації, що розглядається ТОВ іноземної організації за договором комерційного представництва, є територія РФ. Отже, винагорода комерційного представника обкладається ПДВ за ставкою 18%.
Згідно п. 1 ст. 184 ГК РФ комерційним представником є особа, яка постійно і самостійно виступає від імені підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності.
На підставі пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ визнаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території РФ. При цьому реалізацією товарів, робіт або послуг організацією визнається, відповідно, передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених НК РФ, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі (п. 1 ст. 39 НК РФ).
За своєю суттю діяльність комерційного представника (агента) є послугою (п. 5 ст. 38 НК РФ, п. 2 ст. 779 ЦК України).
Пунктом 1 ст. 154 НК РФ передбачено, що податкова база по ПДВ при реалізації платником податків послуг за загальним правилом визначається як вартість цих послуг, обчислена виходячи з цін, визначених відповідно до ст. 105.3 НК РФ (тобто з цін, застосованих сторонами угоди, які визнаються ринковими цінами, якщо не встановлено інше), з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку. При визначенні податкової бази виручка від реалізації послуг визначається виходячи з усіх доходів платника податків, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених послуг, отриманих ним у грошовій і (або) натуральної формах, включаючи оплату цінними паперами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
При цьому відповідно до п. 1 ст. 156 НК РФ при здійсненні платниками податків підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів податкова база визначається як сума доходу, отримана ними у вигляді винагород (будь-яких інших доходів) при виконанні будь-якого із зазначених договорів.
Таким чином, виходячи з викладеного реалізація посередницьких послуг на території РФ є об'єктом оподаткування ПДВ. Податковою базою для посередника є сума його винагороди за договором.
Як ми вже зазначили вище, договір комерційного представництва є різновидом договору доручення. Тому вважаємо, що в ситуації, що розглядається оподаткування ПДВ винагороди комерційного представника слід розглядати як оподаткування посередника.
Як ми зрозуміли з питання, договір комерційного представництва укладений ТОВ (комерційним агентом) безпосередньо з іноземною організацією (довірителем).
В даному випадку при розгляді питання оподаткування ПДВ суми винагороди комерційного представника (агента) необхідно визначити, чи визнається місцем надання посередницьких послуг на території РФ.
Місце реалізації послуг з метою глави 21 НК РФ визначається з урахуванням положень ст. 148 НК РФ.
Так, для послуг, перелічених в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (перелік є закритим), місцем надання визнається територія РФ, якщо покупець робіт (послуг) здійснює діяльність на території РФ.
Зауважимо, що стосовно посередницьких послуг застосування пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ можливо лише в разі надання послуг агента, що залучає від імені основного учасника контракту особу (організацію або фізична особа) для надання послуг, передбачених вищезгаданим підпунктом.
У свою чергу, виходячи з пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, у разі, коли покупець робіт (послуг), перерахованих в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, що не здійснює діяльність на території РФ, з метою обчислення ПДВ місцем реалізації робіт (послуг) територія РФ не визнається.
Таким чином, місцем надання посередницьких послуг для іноземного покупця визнається іноземна держава (в якому здійснює діяльність такий покупець) тільки в тому випадку, якщо такі посередницькі послуги спрямовані на залучення від імені іноземного покупця осіб для надання послуг, перелічених в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
У ситуації, що розглядається покупець посередницьких послуг (послуг комерційного агента) здійснює діяльність на території іноземної держави. Однак які вона отримує послуги комерційного агента не є послугами із залучення від імені іноземного покупця осіб для надання послуг, перелічених в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Вважаємо, що в такій ситуації слід звернути увагу на пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, з якого випливає, що, якщо діяльність організації, яка надає послуги, здійснюється на території РФ (в частині надання видів послуг, не передбачених підпунктами 1-4.1, 4.4 цього пункту), з метою обчислення ПДВ місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія РФ.
Таким чином, місцем реалізації посередницьких послуг, що надаються в ситуації, що розглядається ТОВ іноземної організації за договором комерційного представництва, є територія РФ. Отже, винагорода комерційного представника обкладається ПДВ за ставкою 18%.
Оскільки в даному випадку в суму винагороди, яка виплачується комерційному представнику, спочатку закладені витрати, пов'язані з виконанням договору комерційного представництва, вважаємо, що податковою базою по ПДВ є вся сума винагороди. Тоді, на нашу думку, ПДВ, пред'явлений комерційному представнику за витратами, понесеними у зв'язку з виконанням договору комерційного представництва, він може прийняти до відрахування при дотриманні вимог ст.ст. 171, 172 НК РФ.
Звертаємо увагу, що у відповіді на питання виражено нашу експертну думку, яке може відрізнятися від думки офіційних органів та інших фахівців. Організація має право звернутися за письмовими роз'ясненнями з цього питання до податкового органу за місцем постановки на облік або безпосередньо в Мінфін Росії (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).