Ломбарди ведуть діяльність по здійсненню кредитування населення під заставу рухомого майна. а також надають послуги зі зберігання цінних речей громадян. Діяльність ломбардів дуже специфічна, тому і система обліку і оподаткування в таких організаціях має ряд особливостей.
Дебет 31 (97) Кредит 76
1300 - прийняті до обліку в складі витрат майбутніх періодів витрати з придбання ліцензії, виданої на 3 роки
Дебет 76 Кредит 51
1300 - перерахована плата за розгляд ліцензії
Дебет 31 (97) Кредит 76
36,11 (1300: 36 місяців) - на собівартість послуг віднесено частину витрат з придбання ліцензії, яка припадає на звітний місяць
Видача кредиту під заставу цінних речей оформляється бланком суворої звітності "Заставний квиток" (форма БО-7), що виписуються в трьох примірниках (затверджений листом МФ РФ від 20.04.95 №16-00-30-33). Тому ломбарди можуть на підставі п.1 Переліку організацій, які можуть здійснювати розрахунки з населенням без застосування ККМ, затвердженого Постановою Ради Міністрів Уряду РФ від 30.07.93 №745, розраховуючись з населенням, не застосовувати ККМ. При цьому необхідно вести облік бланків суворої звітності на рахунку 006 в умовній оцінці, а також в журналі обліку бланків суворої звітності.
Згідно зі статтею 358 Цивільного кодексу України право власності на предмет застави до ломбарду не переходить, тому наявність рух заставного майна відбивається на рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання".
Розглянемо приклади відображення в обліку господарських операцій з кредитування населення, а також порядок їх оподаткування.
Ломбард видав громадянину кредит у розмірі 50000 руб. на 1 місяць під заставу ювелірного виробу, оціненого ломбардом в 55000 руб. Відсотки за користування кредитом встановлено в розмірі 22% за місяць. Після закінчення місяця громадянин погасив суму наданого кредиту і нарахованих відсотків З метою оподаткування виручка визначається ломбардом "по оплаті".
Спочатку розглянемо ситуацію, коли клієнтом повертається виданий ломбардом кредит і погашаються відсотки
55000 - в заставу прийнято ювелірний виріб.
1 клієнту видано заставний квиток
Дебет 76 Кредит 50
50000 - громадянину видано кредит
Дебет 62 Кредит 46 (90-1)
11000 (50000 * 22%) - після закінчення місяця, на який виданий кредит, нарахована плата за користування кредитом
Дебет 50 Кредит 76
50000 - оприбутковано повернута громадянином сума кредиту
Дебет 50 Кредит 62
11000 - громадянин погасив заборгованість за відсотками
55000 - повернуто отримане в заставу ювелірний виріб
Дебет 20 Кредит 67 (68)
110 (11000 * 1%) - нарахований податок на користувачів автомобільних доріг
Дебет 46 (90-2) Кредит 20
110 - списані витрати на надання послуг
Дебет 46 (90-9) Кредит 80 (99)
10890 (11000 -110) - отримана прибуток віднесено на фінансові результати
Дебет 81 (99) Кредит 68
3811,5 (10890 * 35%) - нарахований податок на прибуток
Операції з кредитування населення і отриманий від них у вигляді відсотків дохід не підлягає оподаткуванню ПДВ згідно пп.5 і пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, а також податком з продажів - відповідно до п.3 ст.20 Закону РФ від 27.12 .91 №2118-1 "Про основи податкової системи в РФ". Що стосується вступає в силу з 01.01.02 глави 27 НК "Податок з продажів", то там зберігається існуюча нині пільга для кредитних організацій (п.1 ст.350).
При здійсненні операцій з кредитування необхідно враховувати положення пп.1п.1 і пп.1 п.2 ст.212 НК РФ, відповідно до яких, в разі подання позикових коштів під відсоток, розмір якого не перевищує. ставки рефінансування ЦБ РФ на дату отримання позикових коштів, ломбарду необхідно обчислити і утримати з позичальника податок на доходи фізичних осіб виходячи з суми матеріальної вигоди і податкової ставки в розмірі 35%, а при неможливості утримання податку - в місячний термін письмово повідомити в податковий орган по місцем обліку ломбарду про неможливість утримання і сумі заборгованості клієнта з податку на доходи.
У даній ситуації виникає матеріальна вигода обкладається ЕСН відповідно до п.4 ст.237 тільки якщо позичальник є працівником ломбарду.
На практиці не поодинокі випадки, коли громадянин не погашає кредит, відсотки по ньому, і передана в заставу річ залишається незатребуваною. У цій ситуації після закінчення місяця після закінчення терміну договору на снованіі виконавчого напису нотаріуса ломбард продає заставну річ. У бухгалтерському обліку ці операції відображатимуться так.
Скористаємося даними вищенаведеного прикладу.
55000 - відображено вибуття прийнятого в заставу ювелірного виробу
Дебет 50 Кредит 76
88200 - відображено надходження грошових коштів за реалізоване ювелірний виріб, продажна ціна якого склала 70000 + 14000 (ПДВ) +4200 (податок з продажів)
Даний порядок нарахування ПДВ - з продажної вартості предмета залога- відображає позицію податкових органів, неодноразово висловлювалися у відповідях на приватні запити, які вважають, що нараховувати ПДВ слід з усією суми виручки від реалізації заставного майна, куди включається сума перевищення над зобов'язанням клієнта, яка буде йому повернута після погашення його заборгованості. На нашу думку, це не зовсім вірно, адже повертається клієнтові сума не є виручкою за послугу ломбарду. Ломбард є платником ПДВ тільки з виручки за свої послуги (наприклад, за зберігання речей або оцінку майна)
Дійсно, відповідно до пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в об'єкт оподаткування включається реалізація предметів застави. Але при цьому платником ПДВ при реалізації товарів може бути тільки їх власник, так як реалізація - це передача права власності на товари (п.1 ст.39 НК РФ). Оскільки право власності до покупця заставного майна переходить від фізичної особи, а не від ломбарду, то воно і може бути платником податків. А згідно ст.143 НК РФ фізичні особи, які не є підприємцями, в принципі не є платниками ПДВ. Обов'язку щодо нарахування заставодержателем ПДВ при реалізації ним від свого імені майна заставодавця податковим законодавством не визначено.
Однак, якщо ломбард з питання нарахування ПДВ буде дотримуватися позиції, протилежної податковим органам, при виникненні спірної ситуації свою правоту доведеться доводити в судовому порядку.
Дебет 76 Кредит 62
11000 - погашена заборгованість громадянина за відсотками
Дебет 76 Кредит 50
9000 (70000-50000-11000) - громадянину повернуто кошти в сумі, що перевищує його заборгованість по кредиту і нарахованих відсотків.
Якщо сума заборгованості клієнта перевищує суму виручки, отриманої від реалізації заставної речі, то в обліку необхідно зробити такі записи.
Дебет 50 Кредит 76
60480 - надійшла виручка за реалізований предмет застави в розмірі 48000 +9600 (ПДВ) + 2880 (податок з продажів)
Дебет 80 Кредит 46
11000 - списаний на фінансовий результат збиток в розмірі неотриманих відсотків в тому звітному періоді, в якому відбулася реалізація заставного майна
Дебет 80 Кредит 76
Податкові органи вважають, що отримані в даній ситуації збитки є збитками від позареалізаційних операцій, і тому збитки від продажу речей, заставу яких оформлений одним заставним квитком, необхідно, на їхню думку, враховувати для цілей оподаткування в межах позареалізаційні доходи від продажу інших речей, заставу яких оформлений тим же заставним квитком. Дана позиція неодноразово висловлювалася під час відповідей на приватні запити, а також на сторінках періодичних видань.
Схожа ситуація, коли податковим органом не були прийняті в цілях оподаткування збитки за окремими позареалізаційних операцій, розглядалася Презідумом ВАС РФ (Постанова від 12.09.00 №8497 / 99), при цьому рішення було прийнято на користь платника податків на тій підставі, що фінансовий результат визначається в цілому по всіх операціях за звітний період.
Крім того, ми вважаємо, що у ломбардів, обчислюється виручку для цілей оподаткування "по відвантаженню", збиток в сумі неотриманих відсотків (в нашому прикладі - 11000), тобто неодержаної виручки, є збитком по основній діяльності, а не збитком від позареалізаційних операцій по реалізації майна, і тому він повинен зменшувати оподатковуваний прибуток як збиток від реалізації. Що стосується ломбардів, обчислюється виручку "по оплаті", то у них для цілей оподаткування збитку не виникає, так як сума виручки за даними бухгалтерського обліку буде коригуватися на суму неоплаченої виручки, а збиток за даними бухгалтерського обліку буде фактично бути неотриманою доходом.
З огляду на, що відповідно до п.5 ст. 358 ГК РФ після реалізації заставного майна вимоги до боржника погашаються незалежно від суми, вирученої від продажу даного майна, і ломбард не може пред'явити ніяких вимог до клієнта, на нашу думку, сума збитку в частині неповерненого клієнтом кредиту повинна зменшувати оподатковуваний прибуток як збиток від списання боргів, нереальних для стягнення.
Плата за надані ломбардом послуги зі зберігання цінних речей і з оцінки майна включається до складу виручки від надання даних послуг і обкладається ПДВ, а також в разі готівкової оплати та податком з продажів у загальновстановленому порядку.
Нагадаємо, що відповідно до п.4 ст.149 НК РФ при здійсненні оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій ломбард зобов'язаний вести окремий облік таких операцій.