Облік невикористаних відпусток в резерві на оплату відпусток
Облік невикористаних відпусток в резерві на оплату відпусток має певні особливості. Експерти служби Правового консалтингу компанії ГАРАНТ розглянули як при формуванні резервів на оплату відпусток врахувати невикористаний, але оформлений наказом відпустку, коли організація створює резерви на оплату відпусток як в бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Організація створює резерви на оплату відпусток як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Як при формуванні резервів враховується невикористаний, але оформлений наказом відпустку?
Відразу відзначимо, що порядок нарахування ПДФО і страхових внесків в даній статті не розглядається.
Бухгалтерський облік невикористаних відпусток в резерві на оплату відпусток
Обов'язок роботодавця надавати працівникам щорічні відпустки зі збереженням місця роботи (посади) і середнього заробітку визначена ст. 114. ст. 122 ТК РФ. Таким чином, виплати при наданні щорічної оплачуваної відпустки є одним з випадків надання роботодавцем гарантій, які виробляються за рахунок його коштів (ст. 165 ТК РФ). Отже, витрати у вигляді відпускних є не що інше, як зобов'язання роботодавця, встановлений законодавством (в даному випадку - ТК РФ).
Нарахування резерву на оплату відпусток у бухгалтерському обліку супроводжується такими записами:
ДЕБЕТ 20 (26, 44, 91 та інші) КРЕДИТ 96
- сформовано оцінне зобов'язання під оплату відпусток (включаючи страхові внески).
Використання резерву на оплату відпусток відображаються в бухгалтерському обліку такими записами:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69)
- відображено нарахування відпускних за рахунок оціночного зобов'язання.
Трудове законодавство не встановлює термінів для оформлення наказу про надання відпустки. Однак при виданні такого наказу роботодавцю необхідно враховувати термін оплати відпустки так, щоб бухгалтерія мала можливість обчислити і виплатити працівникові суму відпускних не пізніше встановленого частиною дев'ятою ст. 136 ТК Україна терміну.
При отриманні наказу про надання відпустки працівнику бухгалтер має всі підстави нарахувати і виплатити працівникові відпускні за рахунок раніше нарахованого резерву.
Однак на практиці трапляються ситуації, коли наказ на надання відпустки вже оформлений і переданий в бухгалтерію, але з яких-небудь причин співробітник у встановлений наказом час у відпустку не йде, наприклад через виробничу необхідність.
Якщо нові обставини, пов'язані з виробничою необхідністю або обумовлені іншими причинами, наступили до дати початку відпустки, тобто коли працівник у відпустці ще не знаходиться, то оформляти відкликання з відпустки (частина друга ст. 125 ТК РФ) не треба. Сторонам слід оформити перенесення відпустки на інший термін. Наказ про перенесення відпустки складається роботодавцем у довільній формі. При цьому наказ про його надання працівникові анулювати не обов'язково.
Операції по використанню резерву на оплату відпустки і перерахуванню сум відпускних будуть відображені в той період, в якому співробітник фактично піде у відпустку.
Це пов'язано з тим, що як при перенесенні відпустки, так і при відкликанні з нього співробітник відпрацює повністю або частково час покладався йому відпустки, за яке йому повинна бути нарахована заробітна плата (частина перша ст. 91 ТК РФ, частина перша ст. 129 ТК ). При догляді ж у відпустку в наступному періоді сума середнього заробітку для оплати невикористаної відпустки (частини відпустки) обчислюється заново, так як розрахунковий період зміниться (частина четверта ст. 139 ТК РФ). У цьому випадку, на нашу думку, бухгалтеру необхідно буде зробити такі записи:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69)
- СТОРНО - нарахування відпускних скориговано.
У ситуації, коли співробітнику відпускні були не тільки нараховані, але і виплачені, у останнього виникає заборгованість перед роботодавцем в сумі зайво виплачених відпускних за невикористану відпустку (дні відпустки). Таку заборгованість утримати із заробітної плати працівника роботодавець не має права, тому що утримання із заробітної плати працівника допускаються тільки у випадках, прямо передбачених трудовим законодавством (ст. 137 ТК РФ), до яких ні перенесення відпустки, ні відкликання з неї не належать. Роботодавець може лише запропонувати працівникові повернути зайво виплачену грошову суму в добровільному порядку: внести гроші в касу організації або перерахувати на її банківський рахунок.
Таким чином, якщо працівник поверне сплачені суми відпускних, то будуть зроблені такі записи:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 70
- повернута сума надміру нарахованих відпускних.
У періоді, коли співробітник піде у відпустку, операції з нарахування і сплати відпускних робляться в звичайному порядку.
Невикористану відпустку в резерві на оплату відпусток для цілей розрахунку податку на прибуток
Відрахування в резерв на оплату відпусток включаються до складу витрат на оплату праці (п. 24 ст. 255. п. 2 ст. 324.1 НК РФ) щомісяця (п. 4 ст. 272 НК РФ). Далі фактично належать до виплати суми відпускних не включаються до витрат, а списуються за рахунок резерву.
Сума щомісячних відрахувань в Резерв, що включаються до складу витрат на оплату праці, визначається за формулою: витрати на оплату праці звітного місяця, включаючи страхові внески, помножити на відсоток відрахувань.
Таким чином, розрахунок регулярних відрахувань в Резерв протягом податкового періоду (календарного року) відбувається на основі даних, що плануються.
Проте при визначенні показника "витрати на оплату праці звітного місяця", на наш погляд, повинні бути враховані фактично нараховані оскільки він розглядався співробітнику виплати з урахуванням відпускних і коригувань, зроблених при перенесенні відпустки або відкликання з відпустки.
Зауважимо, що всі записи, як в бухгалтерському, так і в податковому обліку, в тому числі коректувальні, виробляються на підставі первинних документів (ст. 9 Закону № 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ). Тому в тому випадку, якщо співробітнику відпускні були нараховані на підставі наказу про надання відпустки, то їх коригування повинна проводитися на підставі наказу про перенесення відпустки (про відкликання з відпустки).
Відповідно до п. 3 ст. 324.1 НК Україна Резерв підлягає інвентаризації на кінець податкового періоду.
У цьому випадку для визначення суми резерву, що підлягає перенесенню на наступний податковий період, слід скористатися нормами п. 4 ст. 324.1 НК РФ, згідно з якими Резерв повинен бути уточнений виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань до позабюджетних фондів.
При цьому якщо за підсумками інвентаризації сума розрахованого Резерву в частині невикористаної відпустки, визначена виходячи із середньоденної суми витрат на оплату праці та кількості днів невикористаної відпустки на кінець року, перевищує фактичний залишок невикористаного резерву на кінець року, то сума перевищення підлягає включенню до складу витрат на оплату праці.
Якщо за підсумками інвентаризації сума розрахованого Резерву в частині невикористаної відпустки, визначена виходячи із середньоденної суми витрат на оплату праці та кількості днів невикористаної відпустки на кінець року, виявляється менше фактичного залишку невикористаного резерву на кінець року, то негативна різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів.
Таким чином, на кінець року до складу витрат з оплати праці повинна бути включена фактична сума відпускних, нарахована за рік співробітникам (у тому числі і він розглядався) з урахуванням всіх вироблених коригувань, обумовлених різними обставинами.
У разі якщо співробітник на певну графіком відпусток дату у відпустку не йде, то кількість невикористаних їм днів відпустки за час продовження роботи збільшується, тому на звітну дату (кінець місяця чи кварталу) сума резерву на оплату відпустки даному співробітнику в бухгалтерському обліку повинна бути збільшена.
У ситуації, якщо співробітнику були виплачені відпускні і при цьому він або не пішов у відпустку, або був відкликаний з відпустки, організації необхідно буде провести коригування по нарахуванню відпускних.
У податковому обліку при визначенні щомісячних відрахувань в Резерв організації необхідно враховувати фактично нараховані оскільки він розглядався співробітнику виплати з урахуванням відпускних і коригувань, зроблених при перенесенні відпустки або відкликання з відпустки.
Матеріал підготовлений експертами служби Правового консалтингу компанії ГАРАНТ