Надіслати на пошту
Російська система бухгалтерського обліку вже не перший десяток років знаходиться в процесі реформування, метою якого є приведення національної системи обліку у відповідність з міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). На виконання програми реформування скасовуються старі і приймаються нові положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, а також реанімуються документи, які, здавалося б, уже безнадійно застаріли.
У даній статті ми розглянемо, які податкові наслідки для сторін угоди при будівництві або купівлі-продажу нерухомості випливають з вищеназваного листа.
Лист Мінфіну РФ № 07-02-10 / 20
Російська система бухгалтерського обліку вже не перший десяток років знаходиться в процесі реформування, метою якого є приведення національної системи обліку у відповідність з міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). На виконання програми реформування скасовуються старі і приймаються нові положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, а також реанімуються документи, які, здавалося б, уже безнадійно застаріли.
У даній статті ми розглянемо, які податкові наслідки для сторін угоди при будівництві або купівлі-продажу нерухомості випливають з вищеназваного листа.
Якщо об'єкт був побудований організацією
Якщо компанія будує об'єкт, у бухгалтера завжди виникає питання про те, коли капітальні вкладення в нього можна вважати закінченими. Оскільки момент придбання (будівництва) об'єкта нерухомості не збігається з датою державної реєстрації, слід уточнити, коли об'єкт, закінчений будівництвом, слід прийняти до обліку в якості об'єкта основних засобів.
Відповідно до статті 1 Містобудівного кодексу РФ капітальним будівництвом визнається зведення на земельній ділянці будівель, споруд, будівель. Капітальне будівництво об'єкта нерухомості в основному виробляється силами підрядних організацій, так як в силу статті 52 Містобудівного кодексу РФ замовник (забудовник) на підставі договорів може залучати організації для здійснення будівництва. Відповідно до статті 703 ЦК України договір підряду укладається на виготовлення або переробку (обробку) речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Приймання виконаних підрядних будівельно-монтажних робіт виробничого, житлового, цивільного та інших призначень здійснюється шляхом підписання замовником і підрядником Акта про приймання виконаних робіт (ф. КС-2). На підставі даного акту складається Довідка про вартість виконаних робіт і витрат (ф. КС-3).
Пунктом 1 статті 55 Містобудівного кодексу РФ визначено, що видача дозволу на введення об'єкту в експлуатацію являє собою документ, що засвідчує виконання будівництва, реконструкції, капітального ремонту об'єкта капітального будівництва в повному обсязі згідно з дозволом на будівництво, відповідність збудованого об'єкта капітального будівництва містобудівній плану земельної ділянки і проектної документації. За його отриманням забудовник звертається до федерального орган виконавчої влади, орган виконавчої влади суб'єкта РФ або орган місцевого самоврядування, що видали дозвіл на будівництво. Одночасно із заявою про видачу дозволу на введення об'єкту в експлуатацію додаються документи, визначені в пункті 3 статті 55 Містобудівного кодексу РФ.
Згідно з пунктом 10 Містобудівного кодексу РФ дозвіл на введення об'єкту в експлуатацію є підставою для постановки на державний облік побудованого об'єкта капітального будівництва.
Таким чином, як тільки капітальні вкладення в об'єкт нерухомості закінчені, даний об'єкт введений в експлуатацію, а документи передані або готуються до подачі для здійснення державної реєстрації, бухгалтер має право перевести даний об'єкт з рахунку обліку вкладень у необоротні активи на окремий субрахунок до 01 рахунку. Як тільки право власності буде зареєстровано на даний об'єкт, його слід перевести з окремого субрахунку до складу основних засобів в експлуатації.
З початку наступного місяця будівлю (об'єкт основного засобу) необхідно включити в податкову базу по податку на майно. Адже факт наявності держ. свідоцтва про право власності на нерухомість при розрахунку податку на майно ролі не грає. Вимог щодо обов'язкової державної реєстрації будівель в пункті 1 статті 274 НК РФ не міститься. Таким чином, податком на майно обкладаються основні засоби, що знаходяться на балансі компанії, незалежно від наявності документів про державну реєстрацію.
Амортизація по такому об'єкту нараховується в загальному порядку з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку.
Податок на прибуток
На підставі пункту 8 статті 258 НК РФ основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав. Таким підтвердженням є розписка.
Продаж нерухомості (облік у продавця)
Також в найближчих планах коштує переробка і ПБУ 6/01 «Облік основних засобів» і наближення його положень до відповідних міжнародних стандартів. Можливо, що замість поняття «майно» буде введено поняття активу, а поняття «право власності» замінено на поняття «володіння і прийняття ризиків від використання активів».
Напередодні змін Мінфін став готувати бухгалтерів до зміни традиційної позиції з обліку нерухомості, якщо об'єкт переданий від продавця до покупця до моменту державної реєстрації угоди.
Згідно зі статтею 425 ЦК РФ договір вступає в силу і стає обов'язковим для сторін з моменту його укладення.
У випадках, коли відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації (п. 2 ст. 233 ЦК України).
ГК РФ не забороняє сторонам домовитися про передачу такого майна до моменту державної реєстрації - найчастіше саме так і відбувається.
Судді вказали, що при фактичній передачі нерухомого майна за актом приймання-передачі продавець до моменту державної реєстрації покупцем права власності на нього залишається номінальним власником цього майна (позбавленим прав користування, володіння і розпорядження ним). Покупець же, набуваючи права володіння і користування нерухомим майном, не набуває ні право розпорядження ним, ні, природно, право власності на нього.
Мінфін став звертати увагу на той факт, що передача нерухомості продавцем і прийняття її покупцем здійснюється за передавальним актом, який підписують обидві сторони. Після вручення зазначеного майна покупцю і підписання відповідного акта прийому-передачі зобов'язання продавця про передачу майна вважається виконаним, якщо інше не передбачено законом або договором (п. 1 ст. 556 ЦК України). А реєстрація права власності тільки засвідчує перехід права власності на об'єкт.
Бухгалтерський облік
При цьому на практиці виникає тимчасовий розрив між датою передачі нерухомості покупцю за актом прийому-передачі та датою державної реєстрації права власності на цю нерухомість за покупцем.
Відповідно, виникає питання про те, в який момент організація-продавець повинна списати продаваний об'єкт з рахунку 01 «Основні засоби»: в момент підписання акту приймання-передачі або тільки після того, як пройде державна реєстрація переходу права власності на об'єкт до покупця?
До сих пір продавець списував об'єкт з балансу і визнавав виручку одночасно на дату реєстрації прав покупця в ЕГРП. Він орієнтувався на вимоги пункту 19 ПБО 10/99. відповідно до якого в звіті про прибутки і збитки витрати визнаються з урахуванням зв'язку між зробленими витратами і надходженнями (відповідність доходів і витрат).
Тепер же Мінфін Росії став говорити про те, що продавець, якщо передає об'єкт нерухомості до моменту державної реєстрації угоди, він перестає відповідати вимогам пункту 4 ПБУ 6/01 «Облік основних засобів». Відповідно до нього об'єктом основних засобів визнається майно, яке організація використовує у виробничих або управлінських цілях і яке не призначене для перепродажу.
Мінфін робить висновок, що якщо договір купівлі-продажу нерухомості передбачає передачу майна до державної реєстрації угоди, то продавець має право списати нерухомість зі свого балансу на дату підписання передавального акта (форма № ОС-1а). В результаті виходить, що продавець повинен на дату передачі майна списати його з балансу, хоча він і залишається власником.
Для відображення вибулого об'єкта основних засобів до моменту визнання доходів і витрат від його вибуття Мінфін рекомендує використовувати рахунок 45 «Товари відвантажені» (окремий субрахунок «Передані об'єкти нерухомості»).
З урахуванням нової позиції на дату зміни запису в ЕГРП продавець може визнати виручку в бухгалтерському обліку і списати до складу витрат залишкову вартість об'єкта, яка врахована на рахунку 45.
Також відзначимо, що згідно з пунктом 81 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів актом прийому-передачі оформляється саме передача об'єкта основних засобів у власність інших осіб. Очевидно, що повністю заповнити передавальний акт можна тільки після реєстрації угоди.
Податок на майно
Як відомо, податок на майно платить той, у кого об'єкт основних засобів обліковується на балансі (п.1 ст. 374 НК РФ).
У зв'язку з цим з позиції Мінфіну напрошується висновок, що продавець щодо об'єкта нерухомого майна при здійсненні угоди купівлі-продажу не визнається платником податків податку на майна з моменту передачі об'єкта покупцю за актом прийому-передачі.
Податок на додану вартість
Для продавця актуальним є питання про те, в який момент слід визначати податкову базу при продажу об'єкта нерухомості?
Незважаючи на те що згідно зі статтею 146 НК РФ об'єктами оподаткування ПДВ є операції з реалізації товарів, а реалізацією відповідно до статті 39 НК РФ визнається передача права власності на товари, в статті 167 НК РФ встановлено, що податкова база по ПДВ повинна визначатися на момент відвантаження (якщо тільки цього моменту не передувало отримання передоплати).
На жаль, термін «відвантаження» в НК РФ не визначений. Очевидно, що відвантаження - це не реалізація (т. Е. Юридичний перехід права власності на товар), а фактичні дії щодо передачі товару від продавця до покупця (т. Е. Ще без переходу права власності).
Безумовно, ця недоробка законодавця (проблема положень глави 21 НК РФ до частини першої НК РФ) служить яблуком розбрату між платниками податків і контролюючими органами.
За загальним правилом моментом визначення податкової бази, якщо інше не передбачено пунктами 3. 7 - 11. 13 - 15 ст. 167 НК РФ. є найбільш рання з наступних дат:
1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
2) день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Таким чином, продавці змушені платити ПДВ до бюджету під час відсутності реалізації, т. Е. При відображенні відвантажених товарів за дебетом рахунка 45 «Товари відвантажені». І існує ризик того, що датою відвантаження (передачі) товарів буде визнана дата першого за часом складання первинного документа, оформленого на покупця, т. Е. Дата складання акта прийому-передачі нерухомості. НК РФ не містить роз'яснень, в який момент слід визначати податкову базу, якщо перехід права власності відбувається пізніше дати відвантаження товарів (п. 1 ст. 167 НК РФ). Стосовно цього питання є дві точки зору:
Разом з тим, щодо нерухомості поки така думка не висловлювалося, але і пропозиція врахувати сам об'єкт на рахунку 45 раніше теж не було.
Таким чином, в зв'язку з новою позицією Мінфіну з обліку об'єкта нерухомості у продавця збільшуються ризики, що при податковій перевірці податкові органи вимагатимуть ПДВ нарахувати в момент фактичної передачі об'єкта за актом.
Податок на прибуток
На відміну від бухгалтерського обліку порядок визнання виручки від реалізації нерухомості з метою оподаткування прибутку не таке однозначне.
Однак глава 25 НК РФ не пов'язує момент фактичної реалізації нерухомого майна з моментом виникнення у набувача права власності на це майно.
Як ми бачимо, єдиної точки зору щодо дати визнання доходу від реалізації нерухомості з метою розрахунку податку на прибуток в даний час немає. Щоб уникнути податкових суперечок з контролюючими органами, безпечніше відображати дохід на момент передачі нерухомості покупцю за актом прийому-передачі, оскільки в разі визнання надміру сплаченої суми податку на прибуток продавець просто скоректує податкову базу поточного періоду (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Купівля нерухомості (облік у покупця)
Бухгалтерський облік
Податок на майно
Виходить, що саме покупець визнається платником податків у відношенні даного основного засобу (п.1 ст. 374 НК РФ).
Податок на додану вартість
Податковий кодекс РФ не ставить право на відрахування в залежність від наявності державної реєстрації права власності на об'єкт нерухомості (п. 2 ст. 171. п. 1 ст. 172 НК РФ. ПДВ покупець може прийняти до відрахування в податковому періоді, в якому одночасно виконані такі умови: об'єкт прийнято на облік в якості основного засобу; на даний об'єкт оформлений рахунок-фактура.
Податок на прибуток
Основними умовами віднесення майна до амортизується є наявність у платника податків права власності на об'єкт майна і його фактичне використання для виробництва і реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг), а також для управління організацією (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Відзначимо, що така позиція розходиться з текстом пункту 1 статті 256 НК РФ про те, що у платника податків повинно бути право власності на об'єкт.
І якщо при будівництві об'єкта права лише реєструються, то при купівлі-продажу право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації (п. 2 ст. 233 ЦК України).
Мінфін дозволив переводити продається нерухомість в товари відвантажені: підсумки
Відповідно, організація-продавець списує його з обліку в момент фактичного вибуття також незалежно від факту припинення державної реєстрації прав власності.
Продавцям нерухомості необхідно враховувати податкові ризики, що виникають за угодою в зв'язку з виходом роз'яснень Мінфіну Росії, тим більше, що вони доведені ФНС РФ до відома податкових органів.
З метою зниження податкових ризиків є сенс наближати дату акту прийому-передачі об'єкта нерухомості як можна ближче до дати державної реєстрації угоди і отримання виписки з ЕГРП про зміну власника об'єкта.