За орендованими об'єктами основних засобів (об'єктів основних засобів, отриманим в безоплатне користування) амортизацію нараховує лише орендодавець (організація-ссудодатель), оскільки саме він є власником майна (ст. 608, п. 1 ст. 690 ЦК України). Право власності є одним з умов для визнання майна амортизируемим (п. 1 ст. 256 НК РФ).
об'єкт амортизації
У орендаря (організації-ссудополучателя) амортизуються тільки:
- капітальні вкладення в невіддільні поліпшення орендованого майна, які зроблені за згодою орендодавця (організації-позикодавця) і за умовами договору орендарю (організації-ссудополучателя) не відшкодовуються (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ);
- капітальні вкладення в віддільні поліпшення орендованого майна (майна, отриманого в безоплатне користування), оскільки вони є власністю орендаря (організації-ссудополучателя) (п. 1 ст. 623, п. 2 ст. 689 ЦК України, абз. 1 п. 1 ст . 256 НК РФ).
Дорогі читачі! Наші статті розповідають про типові способи вирішення податкових та юридичних питань, але кожен випадок носить унікальний характер.
Ситуація: як врахувати у витратах витрати на придбання автомагнітоли вартістю до 40 000 руб. яка залишається у власності орендаря? Організація є орендарем автомобілів. Вартість автомагнітоли орендодавцем не відшкодовується.
Такі витрати в податковому обліку можна списати одноразово.
У даній ситуації мова йде про відокремлюваних поліпшень орендованого майна, так як після закінчення терміну оренди автомагнітола може бути знята (демонтована) без шкоди для автомобіля.
За загальним правилом вироблені орендарем віддільні поліпшення орендованого майна є його власністю, якщо інше не передбачено договором оренди (п. 1 ст. 623 ЦК РФ).
У податковому обліку автомагнітола кваліфікується як окремий об'єкт власного майна орендаря. І оскільки вартість автомагнітоли не більше 40 000 руб. спишіть витрати на її придбання одноразово (п. 1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Первісна вартість
До первісної вартості поліпшень включите витрати, пов'язані з їх:
- придбанням (виготовленням, спорудженням);
- доставкою (наприклад, вартість послуг транспортної організації);
- доведенням до стану, в якому вона є придатною для використання (наприклад, витрати на ремонт, монтаж і т. д.).
Суми пред'явлених постачальниками ПДВ і акцизів включите до первісної вартості поліпшень орендованого майна в разі, якщо це майно не використовується в діяльності, що обкладається цими податками (п. 2 ст. 170 і п. 2 ст. 199 НК РФ). У всіх інших випадках ПДВ і акцизи первісну вартість поліпшень не збільшують.
Такі правила формування первісної вартості встановлені абзацом 2 пункту 1 статті 257 Податкового кодексу РФ.
розрахунок амортизації
Правила нарахування та методи розрахунку (лінійний і нелінійний) амортизації для поліпшень в орендовані (отримані в безоплатне користування) основні засоби такі ж, як і для власних основних засобів. Існують лише дві відмінності, які пов'язані з нарахуванням амортизації по невіддільним поліпшень орендованого (отриманого в безоплатне користування) майна.
Нарахування амортизації в період дії договору
Недоамортизовану частина вартості капітальних вкладень при розрахунку податку на прибуток врахувати не можна. Ця частина невіддільних поліпшень визнається майном, безоплатно переданих орендодавцю (організації-ссудодателю). А вартість такого майна оподатковуваний прибуток не применшує (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Приклад розрахунку амортизації капітальних вкладень в невіддільні поліпшення орендованого майна в податковому обліку у орендаря. Капітальні вкладення не відшкодовуються і виконані за згодою орендодавця
Місячна норма амортизації склала:
1. 420 міс. × 100% = 0,2381%.
Сума щомісячної амортизації:
250 000 руб. × 0,2381% = 595 руб.
Сума амортизації, яку орендар зможе списати за весь час оренди, становить 6545 руб. (595 руб. × 11 міс.).
Різницю між сумою, витраченою на систему опалення, і нарахованою амортизацією - 243 455 руб. (250 000 руб. - 6545 руб.) - орендар при розрахунку податку на прибуток врахувати не зможе.
Ситуація: чи можна нараховувати амортизацію по невіддільним поліпшень орендованого майна після викупу цього майна у орендодавця?
Приклад розрахунку амортизації капітальних вкладень в невіддільні поліпшення орендованого майна в орендаря після викупу цього майна у орендодавця. Капітальні вкладення не відшкодовуються і виконані за згодою орендодавця
В період дії договору оренди «Альфа» здійснила невіддільні поліпшення в вигляді прибудови складського приміщення. Невіддільні поліпшення зроблені за згодою орендодавця, однак він цю суму не компенсує.
На цю суму бухгалтер збільшив первісної вартості придбаної будівлі. Знову сформована вартість будівлі склала 16 200 000 руб. (15 000 000 руб. + 1 200 000 руб.). Строк корисного використання будівлі з урахуванням фактичного використання попереднім власником - 300 місяців.
Місячна норма амортизації склала: 1. 300 міс. × 100% = 0,3333%.
Сума щомісячної амортизації:
16 200 000 руб. × 0,3333% = 53 995 руб.
Бухгалтер «Альфи» в бухобліку зробив такі проводки.
Дебет 08 Кредит 60
- 15 000 000 руб. - відображені витрати на придбання будівлі;
Дебет 19 Кредит 60
- 2 700 000 руб. - врахований «вхідний» ПДВ по придбаному будинку;
Дебет 08 Кредит 01 субрахунок «Основний засіб (невід'ємні поліпшення) в експлуатації»
- 1 200 000 руб. - враховані витрати у вигляді недоамортизованої частини капітальних вкладень в будівлю;
Дебет 01 Кредит 08
- 16 200 000 руб. - будівля відображено в складі об'єктів основних засобів.
Дебет 20 Кредит 02
- 53 995 руб. - нарахована амортизація по будівлі.
Застосування амортизаційної премії
Ситуація: чи може орендар (організація-ссудополучатель) застосувати амортизаційну премію до невіддільним поліпшень орендованого майна?
Відповідь: ні, не може. І це пояснюється наступним.
Порада. якщо орендар готовий відстоювати свою позицію в суді, він може застосувати амортизаційну премію до невіддільним поліпшень орендованого майна. Обгрунтувати таке рішення можна наступними аргументами.
Капітальні вкладення в невіддільні поліпшення орендованого майна, які зроблені за згодою орендодавця і за умовами договору орендарю не відшкодовуються, визнаються амортизируемим майном (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). У бухобліку протягом терміну дії договору оренди таке майно відображається у складі основних засобів (п. 5 ПБУ 6/01).
Амортизаційну премію можна застосовувати до всіх основних засобів, крім безоплатно отриманих (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Будь-яких обмежень на використання амортизаційної премії щодо капвкладень в орендоване майно в главі 25 Податкового кодексу РФ немає. А раз так, орендар має повне право застосовувати до невіддільним поліпшень амортизаційну премію (до 10% (30%)), передбачену пунктом 9 статті 258 Податкового кодексу РФ.
Ситуація: чи можна продовжувати нараховувати амортизацію по невіддільним поліпшень після того, як дія первинного договору було продовжено?
Відповідь на це питання залежить від умов договору оренди.
Пролонгувати (продовжити) договір можна двома способами:
- передбачити умову про продовження терміну в тексті договору;
- після закінчення терміну договору укласти з орендодавцем додаткову угоду про його продовження.
Сторони договору можуть вибрати будь-який з цих способів. У першому випадку - на підставі статті 421 Цивільного кодексу РФ. У другому - на підставі статті 452 Цивільного кодексу РФ. Якщо пролонгація виконана будь-яким з перерахованих способів, орендар має право продовжувати нараховувати амортизацію по невіддільним поліпшень до закінчення терміну продовженого договору оренди.
Слід зазначити, що договори оренди, укладені на термін один рік і більше, підлягають державній реєстрації (п. 2 ст. 651 ЦК України).
Капітальні вкладення в невіддільні поліпшення орендованого майна (майна, отриманого в безоплатне користування), які відшкодовуються орендарю (організації-ссудополучателя), амортизуються у орендодавця (позикодавця) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Вартість таких невіддільних поліпшень збільшує первісну вартість основного засобу, зданого в оренду (переданого в безоплатне користування) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизацію невіддільних поліпшень орендодавець (позикодавець) має право нараховувати починаючи з місяця, наступного за тим, в якому ці поліпшення були введені в експлуатацію. Це випливає з положень пунктів 3 і 4 статті 259.1 і пунктів 6 та 7 статті 259.2 Податкового кодексу РФ.
Приклад розрахунку амортизації капітальних вкладень в невіддільні поліпшення орендованого майна в податковому обліку в орендодавця
Капітальні вкладення відшкодовуються орендодавцем.
Первісна вартість будівлі становить 15 000 000 руб. Строк корисного використання - 420 місяців (десята амортизаційна група). Амортизацію нараховують лінійним методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Місячна норма амортизації склала:
1. 420 міс. × 100% = 0,2381%.
Вартість невіддільних поліпшень збільшила первісну вартість будівлі. Після проведеної реконструкції вона склала 16 000 000 руб. (15 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).
Вартість невіддільних поліпшень, отриманих орендодавцем, не включається в суму її оподатковуваних доходів (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Приклад відображення в податковому обліку орендаря амортизації капітальних вкладень в невіддільні поліпшення орендованого майна
Капітальні вкладення відшкодовуються орендодавцем. Організація-орендар застосовує загальну систему оподаткування.
Ситуація: чи можна нараховувати амортизацію по капітальних вкладеннях в майно, орендоване у підприємця чи громадянина (працівника)? За умовами договору капітальні вкладення в невіддільні поліпшення орендованого майна орендодавцем не відшкодовуються.
За загальним правилом орендар має право амортизувати капітальні вкладення в невіддільні поліпшення орендованих основних засобів при виконанні двох умов:
- якщо ці поліпшення зроблені за згодою орендодавця;
- якщо вартість капітальних вкладень орендодавцем не відшкодовується.
Такий порядок передбачений пунктом 1 статті 258 Податкового кодексу РФ.
За матеріалами відкритих джерел