Формулювання умов договорів про заставу та завдаток, що знижують податкові ризики
При укладанні договорів сторони завжди прагнуть убезпечити себе від усіляких ризиків, пов'язаних з невиконанням зобов'язань іншою стороною.
Для цієї мети в договір вносяться умови про забезпечення виконання зобов'язань. При цьому сторони договору часом досить вільно формують такі умови. Часто вони включають в договір поняття гарантійний платіж, забезпечувальний платіж і т.п. Такі заходи забезпечення не визначені в главі 23 Цивільного кодексу РФ, проте це не робить положення договору про такі заходи недійсними.
Основним спірним моментом при оподаткуванні забезпечувальних платежів є питання про кваліфікацію даних платежів для цілей оподаткування. Застава та завдаток, на відміну від інших перерахованих вище заходів передбачають передачу грошових коштів або майна (в разі застави) безпосередньо перед початком виконання договору. І саме ці дві забезпечувальні заходи істотно відрізняються в порядку оподаткування.
Визначення застави і завдатку
Завдаток є складнішою, комплексну міру забезпечення зобов'язань, яка одночасно виконує три функції. По-перше, безпосередньо забезпечувальну, тобто за невиконання договору відповідальною стороною, що дала завдаток, він залишається в іншої сторони. По-друге, удостоверітельную, тобто такий платіж є доказом укладення договору. І по-третє, завдаток носить платіжну функцію, тобто він передається іншій стороні в рахунок належних за договором платежів.
На відміну від завдатку заставу носить лише забезпечувальну функцію. Кредитор має право отримати задоволення з вартості застави тільки в разі невиконання боржником зобов'язань. Якщо ж боржник виконав свій обов'язок належним чином, застава припиняється і заставодержатель, у якого перебувало заставлене майно, зобов'язаний негайно повернути його заставодавцю. Положення Цивільного кодексу РФ про заставу не передбачають його використання на оплату поточних платежів за договором. Найбільше значення дані відмінності мають для обчислення податку на додану вартість. Однак і для цілей обчислення податку на прибуток, певні складнощі можуть виникнути при застосуванні організацією касового методу.
Забезпечувальний платіж при обчисленні податку на прибуток
При методі нарахування для цілей визнання доходів і витрат факт оплати не має вирішального значення. А для організацій, які застосовують касовий метод слід звернути увагу на те, що пп.2 п.1 ст.251 Податкового кодексу вказує, що при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді майна, майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в як забезпечення зобов'язань. Виділимо особливо той факт, що не включаються в дохід заставу і завдаток, отримані в якості забезпечення зобов'язань. У певний момент завдаток може почати виконувати свою платіжну функцію, а значить потрібно включити в дохід з податку на прибуток. Від того наскільки точно в договорі визначено момент в який завдаток як забезпечення зобов'язання перетворюється в задаток як платіж залежить те, наскільки організація в вірний момент включить цей платіж в дохід з податку на прибуток і уникне суперечок з податковим органом.
Аналогічна ситуація стосується визнання витрат в організації, яка застосовує касовий метод. Підпункт 32 статті 270 Податкового кодексу РФ вказує, що до витрат, що не враховуються з метою оподаткування включаються витрати у вигляді майна або майнових прав, переданих в якості завдатку, застави. У момент, коли завдаток стає платежем, а не тільки підтверджує намір укласти договір і виконати свої зобов'язання, слід визнати витрата з податку на прибуток за касовим методом. Сторони значно убезпечать себе від податкових суперечок, якщо в договорі буде чітко визначено момент, в який сума завдатку перетворюється в поточний платіж.
Слід звернути увагу, що все вищесказане стосується лише до завдатку, або до іншої форми забезпечення зобов'язань, визначеної договором, яка містить платіжну функцію. Застава в чистому вигляді несе лише забезпечувальну функцію і не може бути зарахований в рахунок платежів, а повинен бути повернуть заставодавцю у разі належного виконання зобов'язань.
Однак якщо виходити з практики і звичаїв укладення договорів, то грошові кошти досить часто використовуються в якості застави. Цікаво в цьому випадку і те, що податкові органи і Мінфін Росії в різних своїх листах, роз'яснюючи оподаткування при заставі, часто розглядають ситуації з грошовими заставами, що не вказуючи при цьому на їх неприпустимість або спірність. Крім того, висновок ВАС має значення лише для кваліфікації даного платежу як застави, але зовсім не забороняє використовувати його як інший запобіжний забезпечення зобов'язань, яка не передбачає платіжну функцію, і яка встановлена не Цивільним кодексом РФ, а договором. Таким чином, будемо виходити з того, що застава коштами можливий і є формою забезпечення виконання зобов'язань, але не є запорукою в тому вигляді як він визначений в пункті 3 глави 23 Цивільного кодексу.
Що стосується долі завдатку в разі невиконання договору, то тут слід керуватися ст. 381 Цивільного кодексу РФ. При припиненні зобов'язання до початку його виконання за угодою сторін або внаслідок неможливості виконання завдаток повинен бути повернений. Якщо за невиконання договору відповідальна сторона, що дала завдаток, він залишається в іншої сторони. Якщо за невиконання договору відповідальна сторона, яка одержала завдаток, вона зобов'язана сплатити іншій стороні подвійну суму завдатку. Дані доходи і витрати сторін будуть вважатися позареалізаційними. Згідно п. 3 ст. 250 і п. 13 ст. 265 Податкового кодексу до таких витрат і доходів відносяться визнані боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, штрафи, пені та (або) інші санкції за порушення договірних зобов'язань.
З цією точкою зору варто посперечатися. Не можна розглядати передачу завдатку як безоплатну передачу. Дану операцію слід розглядати в цілому, враховуючи весь комплекс зобов'язань сторін. Адже ніхто не розглядає договір купівлі-продажу як дві операції за взаємною безоплатну передачу: від однієї сторони - грошей, від іншого - товарів.
Забезпечувальний платіж при обчисленні податку на додану вартість
Об'єктом оподаткування з податку на додану вартість є реалізація товарів (робіт, послуг) і майнових прав, тобто перехід прав власності на них. При цьому основною особливістю визначення податкової бази по податку на додану вартість є літочислення податкової бази з передоплати. Виходячи з виділених нами функції забезпечувального платежу досить легко описати порядок його оподаткування. Якщо забезпечувальний платіж носить платіжну функцію, то він включається в податкову базу по податку на додану вартість в момент коли платежем купується така функція. Якщо ж платіж несе забезпечувальну або удостоверітельную функцію, то як так як відсутня попередня оплата, то і не виникає бази з податку на додану вартість.
Резюмуючи все вищесказане хотілося б виділити наступні основні моменти, яким слід приділити увагу, при формуванні умов договору про забезпечення зобов'язань.
1. Не має значення яким чином в договорі буде названий забезпечувальний платіж: застава, завдаток, гарантійний платіж або як-небудь ще. Основне значення має фактичні функції, які виконує даний платіж: удостоверітельную (тобто сторона має намір укласти цей договір, і якщо не укладе, то віддає іншій стороні платіж), забезпечувальну (тобто сторона має намір виконати зобов'язання за договором, і якщо не виконає, то інша сторона має права отримати задоволення від суми застави) і платіжну (тобто сторона передає даний забезпечувальний платіж в якості поточної оплати за договором). З метою уникнення податкових спорів слід в договорі при визначенні забезпечувального платежу визначити які саме перераховані вище функції він має.
2. У разі, якщо забезпечувального платежу властиві кілька функції, то в цілях зниження податкових ризиків слід чітко передбачити в який момент забезпечувальний платіж втрачає одну функцію і набуває іншу. Дане перетворення природи забезпечувального платежу може бути прив'язане в договорі до будь-якої події. Так, наприклад, початок виконання постачальником своїх зобов'язань за договором, може розглядатися як укладення договору і момент придбання завдатком платіжної функції. Не можна виключати і можливості прив'язки такого платежу до конкретних дат. Наприклад, договором може бути передбачена відстрочка, відповідно до якої, якщо протягом місяця жодна зі сторін не направить другій відмова від виконання своїх зобов'язань за договором, то завдаток стає авансом за договором, тобто набуває платіжну функцію.
3. Якщо умовами договору передбачено, що забезпечувальний платіж не наділений платіжної функцією, то договором повинні бути чітко визначена його доля (тобто терміни і порядок повернення).