ДОГОВІР ПІДРЯДУ: ОФОРМЛЕННЯ ПЕРВИННИХ ДОКУМЕНТІВ
Договір підряду відноситься до числа найбільш затребуваних і часто договорів, що укладаються. Організації та підприємці постійно вдаються до нього в процесі ведення господарської діяльності, використовуючи цей зручний інструмент для отримання результату, якого не можна досягти, покладаючись лише на власні можливості.
Податкове законодавство дозволяє віднести до витрат вартість підрядних робіт, придбаних в виробничих цілях (п. 6 ч. 1 ст. 254 НК РФ). Для того щоб віднесення витрат організації до витрат було визнано податковими органами правомірним, необхідно в точності дотриматися всіх вимог закону щодо оформлення первинних документів.
Найчастіше при оформленні відносяться до підрядним договором документів допускаються помилки, які можуть призвести до небажаних наслідків, у тому числі податковим. Як правило, помилки виникають через недостатнє розуміння правової природи даного договору.
Оформлення документації необхідно приділяти таку ж пильну увагу, як і контролю над виконанням підрядником своїх зобов'язань, і вимагати того ж від контрагента. Розберемо типові помилки, пов'язані з оформленням первинних документів, які стосуються договору підряду.
Згідно з укладеним договором підряду одна сторона (підрядник) повинна виконати роботи з випалювання цегли, а інша (замовник) - прийняти результат виконаних робіт і виплатити відповідну суму.
Сторони встановили, що оплата за договором розраховується виходячи з фактичного обсягу обпаленої цегли (50 000 тонн) і вартості робіт з випалювання однієї тонни цегли (100 руб. Без ПДВ).
Підрядник належним чином виконав свої обов'язки, а замовник прийняв роботи. Сторонами було складено акт виконаних робіт, де була вказана тільки інформація, наведена в табл. 1. У документі були відсутні дані про одиниці виміру, кількість і ціну за одиницю виконаних робіт.
Робота чи послуга: в чому різниця
Перш за все відповімо на таке питання: чи припустимо називати виконані роботи послугами виробничого характеру?
Відповідно до п. 1 ст. 702 ГК РФ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовнику, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його. Для цілей оподаткування роботою визнається діяльність, результати якої мають матеріальне вираження і можуть бути реалізовані для задоволення потреб організації і (або) фізичних осіб (п. 4 ст. 38 НК РФ). Таким чином, виконані підрядником роботи повинні мати матеріальний результат, відповідність якого умовам договору засвідчується замовником в акті приймання робіт. В цьому і полягає одна з істотних відмінностей виконання робіт від надання послуг. Крім того, згідно з положеннями ст. ст. 720 - 723 ГК РФ оплата робіт проводиться тільки після надання їх результату, який задовольняє замовника (на відміну від винагороди, яка виплачується виконавцю незалежно від досягнення результату, потрібного замовнику).
Вимоги законодавства до оформлення актів
- вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому вираженні.
У ситуації, що розглядається боку у відповідних рядках акта виконаних робіт повинні були вказати: найменування конкретної господарської операції (зокрема, роботи з випалювання цегли); обсяг обпаленої цегли; одиницю виміру (тонна) і вартість робіт з випалювання однієї тонни цегли, оскільки матеріальний результат підрядних робіт завжди вимірюється в будь-яких фізичних величинах.
Таким чином, правильно оформлений акт виконаних робіт в даній ситуації повинен був би виглядати наступним чином (табл. 2).
Наслідки недотримання вимог законодавства
Проаналізуємо можливі наслідки оплати робіт за актом, наведеним в ситуації, що розглядається.
Для підрядника. Отримані за договором підряду кошти включаються підрядником в доходи. Відповідно до п. 1 ст. 249 НК РФ доходом від реалізації визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, виручка від реалізації майнових прав. Виручка визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральної формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Згідно п. 1 ст. 248 НК РФ доходи повинні визначатися на підставі первинних та інших документів, що підтверджують отримані платником податків доходи, і документів податкового обліку.
Обсяг надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані роботи, визначається виходячи з ціни договору. У свою чергу, ціна договору встановлюється угодою сторін (п. 1 ст. 424 ЦК України).
Пункт 12 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9/99 свідчить, що виручка визнається при наявності наступних умов:
- організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору або підтверджений іншим відповідним чином;
- сума виручки може бути визначена;
- Є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації (організація отримала в оплату актив або відсутня невизначеність відносно одержання активу);
- право власності (володіння, користування і розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана);
Таким чином, наведений в ситуації і складений з недоліками акт виконаних робіт задовольняє вимогам ПБО 9/99, і, якщо собівартість виконаних робіт з випалювання цегли може бути визначена, немає ніяких підстав не визнавати виручку.
Однак кількість цегли, за випал яких отримані грошові кошти, і вказівка ціни мають значення у випадках:
- виникнення у сторін договору претензій один до одного;
- перевірки податковим органом правильності застосування цін сторонами угоди (з метою встановлення повноти відображення виручки в податковому обліку).
Для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди (п. 1 ст. 40 НК РФ). Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Відсутність в акті інформації про обсяг виконаних робіт і ціною випалу однієї тонни цегли може дати податковим органам підстави для проведення більш ретельного контролю. А значить, не можна виключати можливості пред'явлення підприємству претензій у зв'язку з донарахуванням виручки.
Для замовника. Тут все набагато серйозніше, адже виплачені за договором підряду кошти замовник включає в витрати.
Відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а в ряді випадків і збитки), здійснені (понесені) платником податків. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підкріплені документами:
- оформленими відповідно до законодавства РФ або звичаями ділового обороту, застосовуваними в іноземній державі, на території якого були зроблені відповідні видатки;
- побічно підтверджують зроблені витрати (в тому числі митна декларація, наказ про відрядження, проїзні документи, звіт про виконану роботу).
Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для ведення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Відповідно до п. 16 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 витрати визнаються за наявності таких умов:
- Витрата проводиться відповідно до конкретного договору, вимог законодавчих та нормативних актів, звичаями ділового обороту;
- сума витрат може бути визначена;
Згідно п. 6.1 ПБУ 10/99 величина оплати і (або) кредиторської заборгованості визначається виходячи з ціни та умов, встановлених договором між організацією та постачальником (підрядником) або іншим контрагентом. Ціна договору встановлюється угодою сторін (п. 1 ст. 424 ЦК України).
Природно, що відсутність ряду показників в неправильно оформленому акті приймання виконаних робіт відіб'ється на рахунку-фактурі. Найімовірніше, при складанні рахунки-фактури буде використана лише та інформація, яка є в акті.
По-перше, зазначені в графі 1 відомості повинні відповідати предмету договору.
У рахунку-фактурі повинна бути відображена крім іншої наступна інформація:
- найменування поставляються (відвантажених) товарів (опис виконаних робіт, наданих послуг);
- одиниця виміру (при можливості її вказівки) - графа 2;
- кількість (обсяг) поставляються (відвантажених) за рахунком-фактурою товарів (робіт, послуг) виходячи з прийнятих по ньому одиниць виміру (при можливості їх вказівки) - графа 3;
- ціна (тариф) за одиницю виміру (при можливості її вказівки) за договором (контрактом) без урахування податку, а в разі застосування державних регульованих цін (тарифів), що включають в себе податок, з урахуванням суми податку - графа 4.
Таким чином, якщо не можна визначити одиницю виміру і вказати її в графі 2 рахунки-фактури, то неможливо буде заповнити і графи 3 і 4 документа. Подібне оформлення рахунку-фактури може привести до ряду негативних податкових наслідків для замовника.
Яка ж позиція судів щодо правильності оформлення рахунків-фактур?
Таким чином, судові та податкові органи визнають можливість залишення без заповнення граф рахунків-фактур про одиниці виміру, кількості послуг, що поставляються, ціною за одиницю виміру за договором, якщо ці поняття відсутні у взаєминах сторін, іншими словами, відсутня необхідна інформація для відображення всіх зазначених в п. 5 ст. 169 НК РФ даних.
Однак при укладанні договору підряду поняття "одиниця виміру", "кількість" і "ціна за одиницю виконаних робіт" сторони використовують, оскільки цього вимагає правова природа зазначеного договору - виконана робота повинна мати матеріальний результат. Отже, вони присутні у взаєминах сторін. Тому незаповнення граф рахунки-фактури, швидше за все, призведе до того, що податкові органи відмовлять у відрахуванні відповідних сум податку, тому що такий рахунок-фактура не задовольнятиме вимогам п. 5 ст. 169 НК РФ.
Підсумовуючи сказане, можна зробити висновок, що лише невідступне слідування вимогам закону щодо оформлення первинних документів, а також укладеним між сторонами угоди і правову природу договору підряду дозволить уникнути багатьох проблем, які часом викликані недостатньою вимогливістю сторін до детального врегулювання своїх взаємин.
департаменту податків і права
Підписано до друку