Податковим кодексом визначено, як потрібно діяти сторонам договору поставки (щоб не захаращувати текст, домовимося говорити лише про реалізацію товарів, хоча всі зроблені по ходу висновки справедливі і для надання послуг, виконання робіт, реалізації майнових прав) в разі, якщо вартість відвантаження буде збільшена .
При таких обставинах постачальник робить відповідні поступки за той податковий період, в якому товари були відвантажені. Дане правило прописано в п. 10 ст. 154 НК РФ і веде до певних податкових наслідків (якщо, звичайно, коригування не прибирається в рамки кварталу). Так, при збільшенні вартості відвантаження після закінчення податкового періоду (за умови, що первісна декларація вже здана) постачальник подає уточнену декларацію з ПДВ. До чого це призведе, зрозуміло: на особовому рахунку у платника податків утворюється недоїмка за минулий період. А раз так, програма автоматично нарахує пені!
Почнемо з зрозумілого
Розглянемо ситуацію, яка (швидше за все) не викличе труднощів.
(Для спрощення прикладу інші операції ТОВ «Постачальник» не розглядаються.)
При узгодженні зміни (в бік збільшення) обсягу поставки у продавця виникає обов'язок доплатити ПДВ до бюджету.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ ТОВ «Постачальник» зобов'язаний виставити коригувальний рахунок-фактуру (представлений на стор. 20) не пізніше п'яти календарних днів від дати складання документа, що підтверджує згоду покупця на зміну вартості відвантажених товарів.
Скажімо кілька слів про покупця товарів. Коригувальний рахунок-фактуру ТОВ «Покупець» зареєструє в ч. 2 журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, що застосовуються при розрахунках з ПДВ. У книзі покупок документ фіксується в тому податковому періоді, в якому у покупця є як коригувальний рахунок-фактура, так і первинний документ, що підтверджує зміну ціни поставки.
Як бачимо, в даному випадку організацією допущена помилка - зроблена відвантаження більшої кількості товарів. При таких обставинах нарахування пені, на наш погляд, абсолютно справедливо.
За умовами договору поставки ТОВ «Продавець» має право збільшити ціну на продукцію в разі, якщо ціна на основну сировину підвищиться більш ніж на 25%. При цьому ціна не може бути збільшена більш ніж на 50% від рівня підвищення цін на основну сировину.
Оскільки відвантаження товару і зростання цін припадають на один податковий період, ТОВ «Продавець» просто реєструє коригувальний рахунок-фактуру в своїй книзі продажів.
Однак причини коригування бувають різні, тому одну ситуацію не можна порівнювати між собою.
Щоб не бути голослівними, наведемо приклад. Далеко ходити не будемо, просто згадаємо розпочатий в минулому номері журналу розмову.
Норми цивільного законодавства (ст. 424 ЦК України) дозволяють передбачити можливість зміни ціни після укладення договору.
У бухгалтерському обліку постачальника (ТОВ «Альтаїр») будуть зроблені наступні проводки:
Чи потрібно нараховувати при цьому пені? Федеральний закон № # 8197; 245-ФЗ не відповідає на це питання, а ось фахівці Мінфіну (на конференціях, семінарах) дають деякі роз'яснення.
Так, звертаючись до подібної ситуації (за умовами договору, що передбачає відстрочку платежу, обговорена оплата партії товару до певної дати, інакше ціна товару збільшується на 5%; оскільки покупець прострочив оплату, вартість товару в наступному після його відвантаження податковому періоді збільшена; покупцеві виставлений коригувальний рахунок-фактура), Е. Вихляева (радник відділу непрямих податків Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії) відповіла на запитання платника податків про те, чи треба йому пе ред подачею «уточненки» доплачувати пені.
Так треба. При підвищенні вартості товарів продавець збільшує податкову базу за той період, в якому відбулася їх відвантаження (п. 10 ст. 154 НК РФ). Оскільки відвантаження і коригування припадають на різні податкові періоди, потрібно надати уточнену податкову декларацію і доплатити за цей період ПДВ.
При доплаті податку треба застосовувати загальні правила. У пункті 3 ст. 75 НК РФ перераховані ситуації, в яких пені не нараховуються. Оскільки збільшення податку в результаті зміни вартості товарів до них не відноситься, продавець від сплати пені не звільнений.
Якщо недоїмка і пені сплачені до подання уточненої декларації (п. 4 ст. 81 НК РФ), податковий орган не має права залучити платника податків до відповідальності за п. 1 ст. 122 НК РФ.
Королівство кривих дзеркал
У момент продажу товарів продавець не знав, за якою ціною вони будуть оплачені, тому вся документація оформлялася їм виходячи з початкової ціни. З цієї ж ціни вважалися податкові зобов'язання сторін договору. Однак згодом через зміну ціни договору знадобилася коригування.
Покупець, в свою чергу, зобов'язаний відновити частину «вхідного» податку - різницю між сумами ПДВ, обчисленими виходячи з вартості товарів до і після зменшення їх ціни. Ця процедура (відновлення сум ПДВ) проводиться покупцем в податковому періоді, на який припадає найбільш рання з дат отримання ним або «первинки», або коректування рахунки-фактури (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Іншими словами, раніше діючий порядок, при якому покупець у разі отримання знижки вносив виправлення в книгу покупок за той період, в якому був зареєстрований рахунок-фактура до внесення в нього змін, і представляв уточнену податкову декларацію, скасований.
При зменшенні вартості раніше здійснених відвантажень вносити зміни в попередні періоди ні продавцеві, ні покупцеві не потрібно. Тому подавати «уточненки» і сплачувати пені не потрібно.
Як бачимо, подібні ( «новоспечені») правила явно полегшили життя сторонам договору: «скидочную операцію» слід проводити в періоді надання знижки. а не відвантаження товару, коли платник податків діяв відповідно до вимог законодавства і ніяких помилок не допускав. При такому розкладі подавати уточнені податкові декларації і сплачувати пені не потрібно.
Чому ж до розглянутої в прикладі 3 і по суті такою ситуацією законодавець виявився не таким «милостивий»? Хіба не логічно провести нарахування ПДВ по операції з донаценкой товару так само: зокрема, не повертаючись в період відвантаження. коли продавець не знав (не міг знати) ціну товару, щоб «зав'язати» її на момент сплати покупцем (за принципом «чим раніше, тим краще»), а в тому податковому періоді, коли товар оплачений покупцем (тобто коли ціна товару визначена )?
Не погодившись з таким рішенням, платник податків звернувся до суду і знайшов там підтримку.
Арбітри вказали, що платник податків і його контрагент уклали додаткову угоду, в якому була визначена остаточна вартість послуги, - невід'ємну частину договору.
Відповідно до п. 1. 2 ст. 424 ГК РФ виконання договору оплачується за ціною, встановленою угодою сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається у випадках і на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку. Таким чином, законодавством передбачена можливість зміни ціни товару після укладення договору, в тому числі і за допомогою її збільшення.
Податковим кодексом не встановлено заборони на виставляння рахунків-фактур на доплату в разі зміни вартості наданих послуг відповідно до умов укладеного платником податків з контрагентом договору.
Як бачимо, Федеральний закон № # 8197; 245-ФЗ в частині виставлення коригуючих рахунків-фактур в деяких ситуаціях відіграє далеко не на руку платникам податків, в той час як сама ідея уточнення розрахунків таким шляхом, на наш погляд, передбачає певні дії «сьогоднішнім» вдень. Іншими словами, ні продавець (виконавець), ні покупець (замовник) не повинні повертатися до відбитої реалізації.
І все так і було б, якби не п. 10 ст. 154 НК РФ. який і додав ложку дьогтю ...
А якщо в період відвантаження все відображено правильно, а причина коригування - знову надійшла інформація або виконання умов договору (як в прикладі 3)? Чи варто карати платника податків?
До речі, тут же може виникнути ще одне питання. Якщо говорити про пені з ПДВ (нагадаємо, пені - це вид неустойки, штрафна санкція за несплату в термін або несвоєчасне виконання фінансових зобов'язань), то варто відзначити: вони виникають у зв'язку з умовами договору. А раз так, то, нараховуючи, їх слід включити до витрат. Але згідно якою нормою НК РФ?
Загалом, є над чим подумати ...
