Згідно ст. 131 ГК РФ перехід права власності на об'єкти нерухомості здійснюється на дату державної реєстрації переходу права власності від продавця до покупця. Між підписанням акту прийому-передачі та реєстрацією переходу права власності проходить досить значний період часу.
Згідно ст. 131 ГК РФ перехід права власності на об'єкти нерухомості здійснюється на дату державної реєстрації переходу права власності від продавця до покупця. Між підписанням акту прийому-передачі та реєстрацією переходу права власності проходить досить значний період часу.
Реалізація товару підлягає відображенню як в регістрах бухгалтерського обліку (п. 12 ПБУ 9/99), так і для цілей оподаткування прибутку (п. 3 ст. 271 НК РФ) на дату переходу права власності.
При цьому слід мати на увазі, що відповідно до ст. ст. 223 і 491 ГК РФ право власності на товар від продавця до покупця може перейти:
- на дату підписання приймально-передавальних документів;
- на дату оплати покупцем придбаного товару;
- на дату виконання інших зобов'язань, зазначених в договорі або передбачених законодавством.
Відзначимо, що в відношенні об'єктів нерухомості чинним законодавством передбачено особливий порядок переходу права власності.
Відповідно до п. 1 ст. 131 ГК РФ виникнення, перехід і припинення права власності на об'єкти нерухомості підлягають обов'язковій державній реєстрації в Єдиному державному реєстрі прав органами Федеральної служби державної реєстрації, кадастру і картографії (Росреестра). Також згідно з п. 1 ст. 551 ГК РФ перехід права власності на нерухомість до покупця за договором продажу нерухомості підлягає державній реєстрації.
Таким чином, під час підписання договору купівлі-продажу нерухомості сторони не мають права ставити свої умови переходу права власності на об'єкт (на дату підписання приймально-передавального акта в міру оплати або, припустимо, в перший четвер після першого дощу). Тільки на момент реєстрації переходу права власності в Росреестра!
Отже, і в регістрах бухгалтерського обліку, і для цілей оподаткування реалізація об'єкта нерухомості повинна бути відображена на момент державної реєстрації переходу права власності в ЕГРП.
Залежно від того, чим для продавця є об'єкт нерухомості (товаром або об'єктом основних засобів), а також житлове це приміщення або немає, податкові наслідки угоди і порядок відображення в обліку договору купівлі-продажу можуть відрізнятися.
Розглянемо ситуацію, коли договір купівлі-продажу підписаний щодо нерухомості, облікованої у продавця в якості об'єкта основних засобів.
Ще раз відзначимо, що для цілей оподаткування прибутку, так само як і в регістрах бухгалтерського обліку, доходи визнаються на дату реалізації, тобто переходу права власності на об'єкт нерухомості від продавця до покупця, що визначається датою реєстрації цього переходу в ЕГРП.
Далі звернемо увагу, що з дати підписання акта приймання-передачі (документально підтвердженого факту передачі об'єкта іншій особі) юридичний власник припиняє використовувати його для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг, управлінських потреб, здачі в оренду), тобто для отримання прибутку. Отже, з цієї дати об'єкт підлягає виключенню зі складу майна, що амортизується, а з 1 числа наступного місяця згідно п. 5 ст. 259.1 НК РФ має бути припинено нарахування амортизації по даному об'єкту для цілей оподаткування прибутку.
Передачу об'єкту іншій особі слід відобразити записами:
Дебет 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів») Кредит 01 - списана первісна вартість переданого покупцеві об'єкта;
Дебет 02 Кредит 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів») - списана амортизація по вибув об'єкту основних засобів.
Дебетове сальдо по субрахунку «Вибуття основних засобів» (кредитових воно навіть теоретично бути не може) покаже залишкову вартість переданого покупцеві, але ще не реалізованого об'єкта.
Відразу виникає питання: з яким балансовим рахунком має кореспондувати цей субрахунок?
З дебетом 91? Однак реалізацію об'єкта в регістрах бухгалтерського обліку відображати ще рано, слід почекати реєстрації угоди і виписки свідоцтва про неї.
Майно покупцеві передано, але виручка від реалізації ще відображена бути не може, так як право власності до покупця поки не перейшло.
Дебет 45 Кредит 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів»).
Так як об'єкт виключений зі складу основних засобів, він підлягає виключенню з оподатковуваної бази з податку на майно. Адже відповідно до п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктом оподаткування з податку на майно визнається рухоме і нерухоме майно, що обліковуються на балансі в якості об'єктів основних засобів в порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку.
Однак при цьому слід зазначити, що організація ще не знімається з податкового обліку за місцем знаходження об'єкта нерухомості. Це зроблять в податковій інспекції відповідно до п. 2 ст. 84 НК РФ на підставі отриманих відомостей з Росреестра, тобто знову-таки після реєстрації переходу права власності.
Але як тоді бути з п. 52 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів? Адже згідно з цим пунктом новий власник об'єкта нерухомості має право включити його до складу основних засобів і, отже, в базу по податку на майно, на дату подачі документів на державну реєстрацію, тобто ще до реєстрації переходу права власності.
По всій видимості, чиновники бояться втрат для бюджету в частині податку на майно в той період часу, коли новий власник об'єкта поки не прийняв його до обліку в якості об'єкта основних засобів. Але у покупця він ще тривалий період може не бути основним засобом, а то і взагалі їм не стати.
У першому випадку об'єкт набувається для подальшої реконструкції, і тільки через кілька років об'єкт у нового власника стане основним засобом. У другому випадку об'єкт набувається для продажу, тобто покупець прийме його до обліку як товар і теж буде його продавати року 2 - 3.
Ніякого резону включати будівлю (споруду) в базу по податку на майно у нового власника не буде. Хоча на облік його, як власника нерухомості, поставлять.
Далі. Якщо продається нежитлове приміщення (будівля, споруда), то реалізація його, відповідно до ст. 146 НК РФ, визнається об'єктом оподаткування з ПДВ.
Але підписання приймально-передавального акта та навіть виставлення покупцю рахунки-фактури ще не означає обов'язки продавця тут же нарахувати ПДВ від договірної ціни об'єкта.
У п. 3 ст. 167 НК РФ прямо вказано, що якщо товар не відвантажується і не транспортується, але відбувається перехід права власності на нього покупця, то вартість його підлягає включенню в оподатковувану базу по ПДВ. Але в даному випадку продається об'єкт фізично відвантажено покупцеві бути не може, так само як і доставлений перевізнику (нерухомість він), і перехід права власності ще не відбувся. Висновок: виставлений покупцеві рахунок-фактуру реєструємо в журналі обліку виставлених рахунків-фактур і чекаємо отримання свідоцтва.
Порядок відображення в обліку продажу
об'єкта нерухомості - об'єкта основних засобів
ТОВ «Альфа» уклало договір на продаж ЗАТ «Бета» офісного приміщення. Вартість приміщення визначена в розмірі 5 900 000 руб. в тому числі ПДВ 900 000 руб. За умовами договору ТОВ «Альфа» протягом 3 днів після підписання договору купівлі-продажу має отримати від покупця 4 720 000 руб. Сума, що залишилася підлягає перерахуванню в термін не пізніше 10 днів після підписання приймально-передавального акта.
Припустимо, що даний об'єкт нерухомості був придбаний 4 роки тому за 6 750 000 руб. (Без урахування ПДВ) і при введенні в експлуатацію йому був встановлений строк корисного використання 36 років (X амортизаційна група). При щомісячному нарахуванні амортизації в розмірі 15 625 руб. (6 750 000 руб. 432 міс.) Залишкова вартість даного приміщення, таким чином, складе 6 000 000 руб. (6 750 000 руб. - 15 625 x 48 міс.).
Надходження передоплати від покупця має бути відображено записами:
Дебет 51 Кредит 62 - 4 720 000 руб. - відображено суму надійшла від ЗАТ «Бета» передоплати;
Дебет 76 (субрахунок «ПДВ з передоплати») Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки по ПДВ») - 720 000 руб. - Відображено суму ПДВ з що надійшла передоплати.
Підписання ОС-1 і фактична передача приміщення покупцеві в регістрах бухгалтерського обліку покупця повинні відбитися проводками:
Дебет 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів») Кредит 01 - 6 750 000 руб. - списана первісна вартість переданого покупцеві об'єкта;
Дебет 02 Кредит 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів») - 750 000 руб. - списана амортизація по переданому покупцю об'єкту;
Дебет 45 Кредит 01 (субрахунок «Вибуття основних засобів») - 6 000 000 руб. - відображена передача покупцеві об'єкта нерухомості.
Отримання інших грошей за вже переданому, але ще не реалізованого об'єкту також підлягає відображенню як передоплата, тобто:
Дебет 51 Кредит 62 - 1 180 000 руб. - відображено суму надійшла від ЗАТ «Бета» передоплати;
Дебет 76 (субрахунок «ПДВ з передоплати») Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки по ПДВ») - 180 000 руб. - Відображено суму ПДВ з що надійшла передоплати.
Далі продавець (ТОВ «Альфа») чекає, поки покупець представить в органи Росреестра всі документи, необхідні для реєстрації переходу права власності.
Документи можуть бродити по чиновницьких лабіринтах і тижні, і місяці, і роки. Але це вже буде головний біль покупця (ЗАТ «Бета»), а не продавця.
ПДВ з що надійшла передоплати він заплатив.
Об'єкт нерухомості, юридичним власником якого він ще є, за даними бухгалтерського обліку числиться вже не основним засобом, а товаром відвантажених, тобто включенню в базу по податку на майно не підлягає.
І тільки на цю дату в регістрах ТОВ «Альфа» має бути відображена реалізація приміщення. Виписаний раніше і переданий покупцеві рахунок-фактура на суму 900 000 руб. реєструється в книзі продажів, а рахунки-фактури за отриманою передоплатою (на ті ж 900 000 руб.) відповідно до п. 6 ст. 172 НК РФ - в книзі покупок.
Записи будуть наступними:
Дебет 62 Кредит 91 (субрахунок «Інші доходи») - 5 900 000 руб. - відображена реалізація об'єкта нерухомості;
Дебет 91 (субрахунок «Інші витрати») Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки по ПДВ») - 900 000 руб. - відображено суму податку на додану вартість по реалізованому приміщенню;
Дебет 68 (субрахунок «Розрахунки по ПДВ») Кредит 76 (субрахунок «ПДВ з передоплати») - 900 000 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ з отриманої передоплати;
Дебет 91 (субрахунок «Інші витрати») Кредит 45 - 6 000 000 руб. - списана залишкова вартість переданого покупцеві об'єкта.
Якщо не брати до уваги інші фінансово-господарські операції ТОВ «Альфа» за звітний період, то результатом його діяльності буде збиток в сумі 1 000 000 руб.
Він підлягає відображенню записом:
Дебет 99 Кредит 99 (субрахунок «Сальдо інших доходів і витрат») - 1 000 000 руб.
У регістрах бухгалтерського обліку він зменшує фінансовий результат поточного періоду.
Для цілей оподаткування прибутку згідно з п. 3 ст. 268 НК РФ понесений збиток розтягується на 32 років (різниця між встановленим при введенні в експлуатацію об'єкта терміном корисного використання і фактичним терміном його експлуатації до моменту передачі покупцю).
Розподіл збитку на цей термін веде згідно п. 14 ПБУ 18/02 до нарахування відкладеного податкового активу в розмірі 200 000 руб. (1 000 000 руб. X 20%), що підлягає відображенню проводкою:
Дебет 09 Кредит 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») - 200 000 руб.
І далі протягом 384 місяців будемо погашати цей актив по 521 руб. (200 000 руб. 384 міс.) Проводками:
Дебет 68 (субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток») Кредит 09 - 521 руб.
Клопітно і довго? Не продавайте основний засіб зі збитками.