- в направленій платнику податків (податкового агента) вимозі про сплату податку повинно бути зроблено попередження про обов'язок податкового органу в разі несплати сум недоїмки, пені та штрафів у повному обсязі у встановлений термін направити матеріали до органів внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи (пункт 4 статті 69 Податкового кодексу Російської Федерації, далі - НК РФ);
- платнику податків (податкового агента) надається 2-місячний строк з дня закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку (збору), протягом якого платник податків (податковий агент) може сплатити зазначені в даній вимозі суми недоїмки, пені та штрафи; лише після закінчення цього терміну податковий орган надсилає матеріали в органи внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи (пункт 3 статті 32 НК РФ);
- в разі направлення матеріалів до органу внутрішніх справ виконання рішення про притягнення фізичної особи (але не організації) до відповідальності і рішення про стягнення відповідного податку (збору), пені, штрафу має бути призупинено податковим органом; виконання поновлюється, якщо за наслідками розгляду матеріалів (кримінальної справи) буде винесено постанову про відмову в порушенні кримінальної справи, постанова про припинення кримінальної справи або виправдувальний вирок; якщо ж відносно фізичної особи буде винесено обвинувальний вирок - податковий орган скасовує винесене рішення в частині залучення фізичної особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення (пункт 15.1 статті 101 НК РФ).
Звісно ж, що введення даного спеціального підстави звільнення від кримінальної відповідальності носить досить спірний характер з точки зору кримінологічної обгрунтованості. Крім того, при формулюванні присвячених йому норм закону допущений ряд очевидних неточностей юридико-технічного характеру.
1. Загальновизнано, що норми кримінального закону спрямовані не тільки на залучення до кримінальної відповідальності тих осіб, які вже вчинили суспільно небезпечні діяння, а й на надання стримуючого (попереджувального) впливу на невизначене коло осіб (з метою утримати їх від скоєння подібних діянь загрозою засудження і покарання).
Це тим більше дивно, тому що сплата недоїмки і пені (як захід, спрямований на компенсацію втрат бюджету від несвоєчасної сплати податків і зборів) являє собою обов'язок особи, яка не припиниться (і може бути реалізована примусово) і в разі, якщо він буде притягнутий до кримінальної відповідальності. Тому правильніше буде говорити, що фактичною підставою звільнення від кримінальної відповідальності виступає полегшення роботи податковим органам щодо стягнення несплачених податків і зборів.
З урахуванням того, що зазвичай навіть при виявленні фактів ухилення особи від сплати податків або зборів вони виявляються далеко не в повному обсязі, то додатково зекономлених коштів (від нез'ясованої несплати) в більшості випадків має буде з лишком вистачити на покриття можливих втрат від сплати пені та податкових санкцій.
2. Ще більш парадоксальна ситуація створюється при звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків або зборів з організації або за невиконання обов'язків податкового агента - організації. У цьому випадку підставою для звільнення є сплата недоїмки, пені та податкової санкції (штрафу) як самим винною особою (керівником організації або іншою особою, яка від її імені повинен був виконати відповідні обов'язки), так і організацією - платником податків або податковим агентом.
Тим часом, організації навіть і податкові санкції зобов'язані сплачувати незалежно від кримінального переслідування їх посадових осіб (пункт 4 статті 108 НК РФ), тобто в даному випадку (на відміну від ситуації з фізичними особами - платниками податків або податковими агентами) навіть не відбувається заміни кримінальної відповідальності на відповідальність за вчинення податкового правопорушення.
Далі, у організації може і не бути ніякої зацікавленості у звільненні її колишнього керівника (головного бухгалтера і т.п.) від кримінальної відповідальності за скоєний останнім податковий злочин: навпаки, учасники цієї організації можуть вважати, що тим самим дискредитована репутація організації, іншим чином ущемлені її інтереси. Проте, ця організація зобов'язана виконувати законні вимоги податкового органу про сплату недоїмки, пені та штрафу, тим самим, автоматично виключаючи кримінальне переслідування свого керівника. Більш того, сама ця організація може бути по суті державної (публічної), а не приватної, тому що статті 199 і 199.1 КК РФ, звичайно ж, поширюються і на господарські товариства з переважною державною (муніципальною) участю, і на державні або муніципальні унітарні підприємства, і на державні корпорації, і на державні або муніципальні установи, тобто в такому випадку фактично сама держава (або муніципальне утворення) буде «оплачувати» звільнення винного від кримінальної відповідальності.
Не виключена і зворотна ситуація, коли, не здійснюючи дій по сплаті податків, пені та штрафу до закінчення попереднього слідства, нинішнє керівництво організації тим самим буде зводити рахунки з колишнім директором з причин, які мають вельми віддалене відношення до бажання захистити фінансові інтереси держави.
3. Розглянуті норми КК РФ і КПК РФ зовсім не ведуть мови про те, що сплата недоїмки, пені та податкової санкції (штрафу) повинна носити добровільний характер.
Відповідно, після закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку податковий орган, який виявив недоїмку, зобов'язаний вживати заходів, спрямованих на примусове стягнення податку (статті 45 - 48 НК РФ); при цьому протягом передбаченого пунктом 3 статті 32 НК РФ 2-місячного терміну, протягом якого матеріали не направляються в органи внутрішніх справ, зовсім не означає, що податковий орган не повинен приймати в цей період заходи щодо стягнення (в т.ч. шляхом призупинення операцій за рахунками, напрямки інкасових доручень в банк на списання коштів, накладення арешту на майно, звернення стягнення на майно через службу судових приставів і т.п.). Застосування цих заходів, навіть не закінчилися власне примусовим стягненням податку (списанням коштів з рахунку в банку, реалізацією майна і т.п.), нерідко змушує платника податків (податкового агента) вчинити дії щодо сплати відповідних сум: і немає ніяких підстав не вважати це підставою для звільнення особи від кримінальної відповідальності.
- в статті 28.1 КПК РФ говориться про те, що відшкодування шкоди, заподіяної бюджетну систему, має бути здійснене до закінчення попереднього слідства у справі, тоді як КК РФ про час вчинення дій по відшкодуванню збитку не згадує (а тому не виключає їх здійснення і після закінчення слідства до винесення вироку суду);
Тим часом, таке уточнення лише створює додаткові питання. По-перше, не ясно, повинні бути сплачені суми податків і зборів (і припадають саме на них пені та штрафи), ухилення від сплати яких відбувалося кримінальним шляхом (навмисне і зазначеним у КК РФ способом або з мотивом зацікавленості), або ж мова йде про всі виявлені і відбитих у відповідному рішенні несплачених сум податків і зборів, а також пені і штрафи, які застосовуватимуться за фактами несплати тих же самих податків і зборів. По-друге, не можна зрозуміти, як потрібно визначати розмір відшкодування шкоди, якщо факт ухилення від сплати податків було виявлено не в ході податкової перевірки податковим органом (оскільки в КПК РФ зовсім не закріплено, що приводом для порушення кримінальної справи про відповідні податкові злочини можуть бути тільки матеріали, що надійшли з податкового органу), а тому рішення податкового органу про притягнення до податкової відповідальності взагалі відсутній.
Тим часом, як випливає з пункту 1 статті 45 НК РФ, платник податків зобов'язаний самостійно виконати обов'язок по сплаті податку, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори. Норм, які б передбачали, що за організацію-платника податків податки або збори можуть бути сплачені її керівником або іншою особою, винним в несплаті податків або зборів цією організацією, законодавство про податки і збори не містить. Отже, сплата керівником (іншим винною особою) за свій рахунок недоїмки, пені або штрафу за організацію формально не може розглядатися як виконання обов'язків останньої, в зв'язку з чим питання про можливість застосування даного варіанту відшкодування збитку і його наслідки залишається відкритим.
Все вищевикладене, на нашу думку, свідчить про необхідність суттєвого доопрацювання норм про звільнення від кримінальної відповідальності за податкові злочини в частині уточнення умов і порядку їх застосування.