Досить часто орендодавець в якості забезпечення виконання зобов'язань отримує від орендаря кошти, які за умовами договору є забезпечувальний платіж. Яка правова природа забезпечувального платежу в договорі оренди, чи обкладається він ПДВ і податком на прибуток?
Незважаючи на те що раніше забезпечувальний платіж як спосіб забезпечення законодавчо не був закріплений, на практиці він набув широкого поширення. Його виникнення обумовлено потребою бізнесу в ефективному механізмі забезпечення, який вимагав би мінімальних витрат і був би більш простим у застосуванні, наприклад, у порівнянні з заставою.
До сих пір було так, що в тексті договору забезпечувальний платіж іменували по-різному: гарантійний платіж, забезпечувальний внесок, страховий депозит тощо. Однак значення має не стільки назва платежу, скільки його призначення в кожному конкретному випадку, тобто встановлена договором функція, яку виконує платіж.
Таким чином, хоча для забезпечувального платежу і характерні деякі елементи інших способів забезпечення, він є окремим способом забезпечення зобов'язань.
У ситуації, коли забезпечувальний платіж передбачений договором оренди, орендар перераховує на рахунок орендодавця певну суму, яку останній повертає при належному виконанні зобов'язань орендарем. Сума забезпечувального платежу може бути зарахована орендодавцем в рахунок орендної плати та інших платежів за договором у разі невиконання орендарем обов'язків по їх сплаті або використана для відшкодування збитків орендодавця, що виникли з вини орендаря. Даний платіж забезпечує виконання орендарем своїх зобов'язань за договором оренди і підлягає поверненню після закінчення терміну оренди в невикористаної суми.
Застосування ПДВ щодо забезпечувального платежу
Операції з реалізації послуг на терріторііУкаіни визнаються об'єктом оподаткування податком на додану вартість (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При цьому для цілей визначення податкової бази по ПДВ виручка від реалізації послуг визначається виходячи з усіх доходів платника податків, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених послуг (п. 2 ст. 153 НК РФ). Зокрема, в податкову базу по ПДВ включаються отримані платником податку кошти, пов'язані з оплатою реалізованих їм послуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Оскільки сума забезпечувального платежу перераховується не в оплату реалізованих послуг, а з метою забезпечення зобов'язань орендаря, її не слід відносити до грошових коштів, пов'язаних з розрахунками по оплаті послуг оренди. Здавалося б, звідси можна зробити однозначний висновок: сума забезпечувального платежу не повинна включатися в податкову базу по ПДВ.
На жаль, такої ж точки зору дотримуються і податкові органи, що призводить до виникнення податкових спорів.
Таким чином, якщо відповідно до договору забезпечувальний платіж виконує насамперед забезпечувальну функцію, то на момент перерахування він не визнається авансом і не є об'єктом оподаткування ПДВ в орендодавця. Поворотний характер даного платежу свідчить про те, що він не може розглядатися в якості оплати в рахунок майбутнього надання послуг і, отже, орендар не може прийняти до відрахування суму ПДВ з цього платежу.
Однак, незважаючи на те що судові рішення зазвичай виносяться на користь компаній, саме існування таких суперечок означає можливість претензій з боку податкових інспекторів.
Податок на прибуток і забезпечувальний платіж
При визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються доходи у вигляді майна, майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Відповідно, на підставі пункту 32 статті 270 Кодексу можна зробити висновки про невключення сум забезпечувального платежу до витрат орендаря в момент їх перерахування.
Що стосується доходів (як і витрат), оплачених заліком забезпечувального платежу, то вони враховуються в загальному порядку - в залежності від виду цих доходів (витрат).
Цікаво відзначити наступне. Якщо платіж спочатку несе не тільки забезпечувальну, але і платіжну функцію і, отже, може бути кваліфікований як аванс, то при методі нарахування він також не підлягає включенню в податкову базу (подп. 1 п. 1 ст. 251. п. 14 ст. 270 НК РФ).
При касовому методі якщо розглядати забезпечувальний внесок в якості авансового платежу, то зазначену суму орендодавцю слід включати до складу доходів у звітному (податковому) періоді її отримання (пп. 1 п. 1 ст. 251. п. 2 ст. 273 НК РФ).
Проте якщо на момент надходження забезпечувального платежу не можна однозначно стверджувати, що ці кошти отримані, наприклад, в рахунок сплати останніх орендних платежів, то і включення платежу в оподатковувану базу, на нашу думку, не має достатніх підстав.
Якщо касовий метод використовує орендар, а забезпечувальний платіж кваліфікується як авансовий, витрати в податковому обліку також не виникає. При цьому методі оплатою визнається припинення зустрічного зобов'язання орендаря перед орендодавцем по орендній платі (п. 3 ст. 273 НК РФ). У зв'язку з тим, що на дату перерахування забезпечувального платежу орендодавець ще не виконав свого зобов'язання за договором, орендар не може прийняти зазначену суму до витрат на момент її перерахування.
Сергій Широков. експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ, к.ю.н.