В рамках даної статті ми не будемо зупинятися на питанні відновлення ПДВ при отриманні субсидії на відшкодування витрат по сплаті податку при ввезенні товарів на територію РФ, оскільки імпорт не є профільною діяльністю компаній сфери ЖКГ.
Отже, на які моменти слід звернути увагу організаціям сфери ЖКГ?
Призначення субсидії - відшкодування витрат
Підпункт 6 п. 3 ст. 170 НК РФ поширюється на випадки отримання субсидії на відшкодування витрат, пов'язаних з оплатою придбаних товарів (робіт, послуг), з урахуванням податку. Нагадаємо, в силу п. 1 ст. 78 БК РФ субсидії юридичним особам (за винятком субсидій державним (муніципальним) установам), індивідуальним підприємцям, фізичним особам - виробникам товарів, робіт, послуг надаються на безоплатній та безповоротній основі з метою відшкодування витрат або недоотриманих доходів у зв'язку з виробництвом (реалізацією) товарів , виконанням робіт, наданням послуг. Тобто бюджетне законодавство передбачає дві мети виділення субсидій особам, які здійснюють виробництво товарів, виконання робіт і надання послуг:
-відшкодування недоотриманих доходів.
Це важливий момент для цілей обчислення ПДВ. У першому випадку об'єкт оподаткування не виникає, отже, отримані субсидії не включаються в податкову базу. У другому випадку субсидії кваліфікуються як пов'язані з оплатою реалізованих товарів, робіт, послуг і на підставі пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ збільшують податкову базу в момент надходження грошових коштів.
У сфері ЖКГ також нерідко практикується виділення субсидій теплоенергетичним підприємствам на придбання палива (наприклад, топкового мазуту), зокрема, для формування запасу на опалювальний сезон [4]. У отримала подібне бюджетне фінансування компанії також може виникнути обов'язок відновити ПДВ, природно, якщо субсидія надійшла з федерального бюджету (як правило, такі субсидії виділяються з муніципальних бюджетів) та її розмір враховує суму пред'явленого постачальниками палива ПДВ (цей момент прописаний в порядку розрахунку розміру субсидії ).
Субсидії з федерального бюджету
Додамо, що пп.6 п. 3 ст. 170 НК РФ наказано відновити суми ПДВ в розмірі, раніше прийнятому до відрахування. Тим часом нерідко витрати оплачуються за рахунок бюджетних коштів на умовах співфінансування з бюджетів усіх рівнів (кошти федерального бюджету, з отриманням яких і пов'язана обов'язок відновити ПДВ, покривають лише частину вартості придбань). Вважаємо, що в даному випадку немає підстав відновлювати в повному обсязі ПДВ, раніше прийнятий до відрахування при придбанні конкретних товарів, робіт, послуг. Це потрібно зробити в сумі, що відповідає частці, оплаченої за рахунок коштів федерального бюджету.
Справа в тому, що ПДВ є федеральним податком (п. 1 ст. 13 НК РФ) і повністю зараховується до федерального бюджету (ст. 50 БК РФ). При отриманні субсидії з федерального бюджету з урахуванням податку виходить, що прийнятий до відрахування ПДВ становить економічну вигоду організації, фактично її чистий дохід - відрахування податку, заявлений в декларації, означає, що у суми ПДВ є ще один «джерело фінансування» (крім бюджетної субсидії ). Завдяки пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ виходить, що субсидія виділена на фінансування саме витрат платника податку (вартість товарів, робіт, послуг формує витрати в загальному порядку, а сума пред'явленого контрагентами ПДВ - інші витрати в податковому обліку [5]).
Отримання субсидії на відшкодування вже понесених витрат
У підпункті 6 п. 3 ст. 170 НК РФ мова йде про відновлення податку, раніше прийнятого до відрахування, в ситуації, коли товари, роботи, послуги були придбані (і ПДВ прийнятий до відрахування) до отримання субсидії. Дане положення не регулює порядок застосування вирахування ПДВ, коли субсидія видається заздалегідь, до прийняття платником податків на облік товарів, робіт, послуг.
Обмовимося, що з практичної точки зору податкове адміністрування ПДВ в ситуації придбання товарів, робіт,
послуг за рахунок субсидії доцільно, саме коли субсидія виділяється на компенсацію вже понесених витрат (товари, роботи, послуги прийняті на облік). Тут уже ніщо не буде відіграно назад - нецільове використання субсидії (з відповідними податковими наслідками щодо виправлення операцій по відновленню податку, зробленому на підставі пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) вже неможливо (органи влади на етапі розгляду питання про виділення субсидії переконалися, що витрати платника податку були цільовими і їх можна компенсувати). Причому дані бухгалтерського обліку не містять інформації, на підставі якої інспектори можуть проконтролювати правильність відновлення податку [6] (для цього перевіряючим доведеться вивчати первинні документи про виділення субсидії).
Якщо ж субсидія виділяється заздалегідь на конкретні цілі, платник податків зобов'язаний згодом відзвітувати про її використанні, тому цільове використання субсидії буде фактично підтверджено вже після прийняття на облік придбаних товарів, робіт, послуг, зокрема, на підставі звіту, представленого в орган, який виплатив бюджетні кошти (в ньому, як правило, наводяться первинні документи, що підтверджують придбання товарів, робіт, послуг, на які виділено фінансування). При прийнятті же придбань до обліку (як і при перерахуванні грошових коштів в їх оплату) ще рано говорити про те, що саме ці придбання профінансовані за рахунок субсидій. Тому при виконанні всіх описаних в гл. 21 НК РФ умов (наявність рахунку-фактури, прийняття товарів, робіт, послуг до обліку, їх придбання для використання в оподатковуваних ПДВ операціях) організація має право прийняти «вхідний» податок до відрахування. У Податковому кодексі немає норми, яка забороняє відрахування ПДВ в ситуації, що розглядається. Реалізувати ж припис пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ про відновлення суми податку, раніше прийнятої до відрахування, в періоді отримання субсидії неможливо фізично.
Якщо платник податків не має наміру сперечатися з податковими органами з приводу відрахування «вхідного» ПДВ по товарах, роботах, послугах, придбаним за рахунок заздалегідь виділеної субсидії (тобто не буде його застосовувати), йому потрібно вирішити питання про облік цієї суми пред'явленого контрагентами податку. Власне, варіант всього один, оскільки включити у вартість придбань цей податок не можна (придбання використовуються для оподатковуваних ПДВ операцій, і спеціальної норми, що дозволяє формувати вартість товарів, робіт, послуг з урахуванням ПДВ, в Податковому кодексі немає) і відносити його до витрат з податку на прибуток (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) також вкрай ризиковано (спеціальне положення з цього приводу відсутня, а Мінфін вважає, що вичерпний перелік ситуацій, в яких ПДВ враховується в складі витрат, наведено в ст. 170 НК РФ [8]).
[5] У бухгалтерському обліку суму «вхідного» ПДВ також слід віднести до інших витрат.