Трудове законодавство вимагає від роботодавця складати графік відпусток своїх співробітників. Цей документ може показати, що багато хто з них планують відпочити від виконання своїх службових обов'язків чи не одночасно, наприклад, влітку. Рівномірно розподілити витрати на «відпускні» на весь календарний рік дозволяє однойменний резерв.
Право організації створювати резерв на майбутню оплату відпусток є як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. У податковому відповідний порядок закріплений статтею 324.1 Податкового кодексу. Даною нормою встановлено, що платник податків зобов'язаний відобразити в обліковій політиці граничну величину резерву, спосіб резервування і щомісячний відсоток відрахувань (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). З цією метою складається спеціальна кошторис. У ній відбивається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у резерв виходячи з відомостей про передбачувану річної суми витрат на оплату відпусток, включаючи суму страхових внесків до позабюджетних фондів з таких виплат (в тому числі «нещасні» платежі). Сам же відсоток відрахувань в резерв обчислюється як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток до планованого розміру витрат на оплату праці в наступному році.
До складу витрат на оплату праці кожного місяця в цьому випадку включається «зарезервована» сума відрахувань, розрахована на підставі кошторису, а не фактично нараховані відпускні. А значить, цілком ймовірно, що за підсумками року розрахунки з податку на прибуток доведеться коригувати. Питання тільки в тому, як це грамотно зробити.
Плануємо витрати на оплату праці
Почати слід з визначення передбачуваної величини витрат на оплату праці, які плануються в майбутньому році (без урахування відпускних). У розрахунок приймаються і відповідні суми внесків на обов'язкові види страхування. Відзначимо, що витратами на оплату праці є всі передбачені системою оплати праці види виплат, які беруть участь в розрахунку середнього заробітку (ст. 139 ТК РФ).
На цьому етапі зверніть увагу на наступне. До витрат на оплату праці відносяться в тому числі виплати на користь працівників, які не перебувають в штаті організації (крім індивідуальних підприємців), за виконання ними робіт за укладеними договорами цивільно-правового характеру (п. 21 ст. 255 НК РФ). Разом з тим трудове законодавство на виконавців за договорами ЦПХ не поширюється (ст. 11 ТК РФ). Значить, і щорічна оплачувана відпустка їм не належить. Таким чином, враховувати суми, які плануються до виплати позаштатники, в передбачувані витрати на оплату праці в наступному році не слід.
Суспільство відноситься до I класу професійного ризику, тому застосовує для внесків «на травматизм» тариф 0,2 відсотка.
Таким чином, передбачувана річна сума витрат на оплату праці з урахуванням страхових внесків буде рівна 2 329 300 руб. (1 740 000 руб. + (1 740 000 руб. - 480 000 руб.) Х 34% + 463 000 руб. Х 34% + 1 740 000 руб. Х 0,2%).
Прогноз на «відпускні»
Відзначимо, що розрахунок планових витрат на відпускні, як правило, проводиться виходячи з даних попереднього року, тобто в процентному співвідношенні фактичних витрат на оплати основних і додаткових днів відпочинку до річного ФОП. Можна також застосовувати і спрощений варіант, коли шукана величина визначається як 1/12 від фонду оплати праці майбутнього року. По суті, це місячний ФОП.
Скористаємося даними попереднього прикладу. ТОВ «Ромашка» визначає передбачувану до виплати суму відпускних за спрощеним варіантом - як 1/12 від фонду оплати праці майбутнього року:
1 740 000 руб. х 1/12 = 145 000 руб.
Величина планованих до виплати в наступному році відпускних з урахуванням страхових внесків до позабюджетних фондів з цих сум складе 194 590 руб. (145 000 руб. +145 000 руб. Х 34% +145 000 руб. Х 0,2%).
Кошторис для резерву
Тепер у нас є всі дані для того, щоб розрахувати щомісячний відсоток відрахувань в резерв. Для цього потрібно суму планованих до виплати в наступному році відпускних розділити на передбачувану річну величину витрат на оплату праці (обидва показники включають в себе і відповідні суми страхових внесків).
Скористаємося даними попередніх прикладів. Розрахуємо щомісячний відсоток відрахувань в резерв для ТОВ «Ромашка»:
194 590 руб. 2 329 300 руб. х 100% = 8%.
Ми підійшли до завершального етапу формування резерву. Всі знайдені величини залишилося внести в спеціальний розрахунок (кошторис), скласти який вимагають положення абзацу 2 пункту 1 статті 324.1 Податкового кодексу. Крім усього іншого в кошторисі потрібно відобразити порядок розрахунку щомісячних відрахувань у резерв. Його можна представити у вигляді формули:
Сума щомісячних відрахувань
Даний показник розраховується щомісячно і включається до складу витрат на оплату праці за цей місяць (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).
Інвентаризація в кінці року
Наявність резерву дозволяє організаціям рівномірно протягом податкового періоду враховувати витрати на «відпускні». Оскільки «резервування» відбувається на основі даних, що плануються, за фактом суми виплачених відпускних можуть і не збігатися з сумами, які були закладені в резерв.
Відбутися це може по ряду причин. По-перше, не факт, що співробітники повністю відгуляють всі належні їм дні відпочинку. По-друге, протягом року на роботу можуть бути прийняті нові співробітники, які через півроку ми можемо претендувати на відпустку, не врахований при формуванні резерву. При цьому їх заробіток враховується при визначенні щомісячних відрахувань у резерв, в той час як відсоток таких залишається незмінним. По-третє, працівники можуть звільнитися, і суми виплаченої їм компенсації за невикористану відпустку можуть нараховуватися вже не за рахунок резерву. І так далі…
Як би там не було, зважаючи на можливу «нестиковки» і фактичних витрат на оплату відпусток законодавство вимагає від платника податків на кінець року провести інвентаризацію «відпускного» резерву (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Простіше кажучи, треба розрахувати розмір майбутніх витрат на оплату невикористаних відпусток і порівняти її з залишком резерву. Суму перевищення майбутніх витрат потрібно включити до витрат. Якщо сума резерву виявиться більше фактичних витрат на оплату відпусток і майбутніх витрат на невикористані дні відпочинку, різницю доведеться відобразити в доходах.
Зверніть увагу: сума резерву, яка відповідає величині витрат на оплату невикористаних відпусток, є залишком, який можна перенести на наступний рік. Однак таке перенесення можливий лише в разі, якщо організація прийме рішення і в наступному році «резервувати» витрати на відпускні виплати.
Не забувайте, що зміни в облікову політику можуть бути внесені тільки з початку податкового періоду, якщо, звичайно, цьому не посприяє зміна податкового законодавства (ст. 313 НК РФ). Так що передбачити можливість рівномірного обліку витрат на оплату відпочинку персоналу слід на самому початку року.
Н. Антонова, податковий консультант
Практична енциклопедія бухгалтера