А. Вагапова, ЗАТ «Гориславців і К.Аудіт»
Нерідко, купуючи будинок, організація змушена провести в ньому цілий комплекс ремонтних і будівельних робіт з метою доведення його до стану, придатного для використання. Виникають питання, є ці роботи капітальним ремонтом або реконструкцією і як врахувати відповідні витрати.
Визначення реконструкції дано в листі Мінфіну СРСР від 29.05.84 р № 80 «Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств», а також в п. 8.4 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва, затвердженої наказом Мінстату України від 3.10.96 р № 123. відповідно до цих документів до реконструкції відноситься перебудову існуючих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслужівающег призначення, як правило, без розширення наявних будинків і споруд основного призначення, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічного рівня на основі досягнень науково-технічного прогресу і здійснюється за комплексним проектом на реконструкцію підприємства в цілому з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості і зміни номенклатури продукції, головним чином без збільшення чисельності працюючих при одночасному поліпшенні умов їх праці та охорони навколишнього середовища.
При реконструкції діючих підприємств може здійснюватися:
- розширення окремих будівель і споруд основного, підсобного та обслуговуючого призначення у випадках, коли нове високопродуктивне і більш досконале за технічними показниками обладнання не може бути розміщено в існуючих будівлях;
- будівництво нових і розширення існуючих цехів і об'єктів підсобного та обслуговуючого призначення з метою ліквідації диспропорцій;
- будівництво нових будівель і споруд того ж призначення замість ліквідованих на території діючого підприємства, подальша експлуатація яких з технічних і економічних умов визнана недоцільною.
Таким чином, при реконструкції поліпшуються техніко-економічні показники основного засобу (далі - ОЗ). При капітальному ремонті ОС техніко-економічні показники не покращуються, а відновлюються. Наприклад, установка або перенесення межкабінетних перегородок не змінює службове призначення приміщення і його техніко-економічні показники. Тому такі роботи повинні кваліфікуватися як ремонт.
Якщо витрати на реконструкцію привели до поліпшення спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ, то вони відносяться на збільшення його первісної вартості (п. 27 ПБУ 6/01). Витрати на реконструкцію об'єкта ОЗ враховуються на рахунку обліку вкладень у необоротні активи (пп. 40 і 42 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.03 р № 91н, далі - Методичні вказівки). Після закінчення реконструкції об'єкта ОЗ витрати, враховані на рахунку обліку вкладень у необоротні активи, або збільшують первісну вартість цього об'єкта і списуються в дебет рахунку обліку ОС, або враховуються на рахунку обліку ОС відокремлено, і в цьому випадку відкривається окрема інвентарна картка на суму зроблених витрат .
Якщо за результатами реконструкції об'єкта ОЗ приймається рішення про збільшення його первісної вартості, то коригуються дані в інвентарній картці цього об'єкта. Якщо відображення коригувань у зазначеній інвентарній картці утруднено, то замість відкривається нова інвентарна картка (зі збереженням раніше присвоєного інвентарного номера) з відображенням нових показників, що характеризують реконструйований об'єкт.
Відповідно до п. 60 Методичних вказівок у випадках поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ в результаті проведеної добудови, дообладнання, реконструкції або модернізації організацією переглядається строк корисного використання цього об'єкта.
Після закінчення реконструкції необхідно оформити акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів ОЗ за формою № ОС-3, затвердженої наказом Мінстату України від 21.01.03 р № 7.
Звернемося до НК РФ. Згідно п. 2 ст. 257 НК РФ до реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів ОС, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції ОС з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції. Для цілей податкового обліку витрати на реконструкцію включаються до первісної вартості ОЗ. Після реконструкції можливо збільшити строк корисного використання ОС, якщо таке збільшення відбулося (п. 1 ст. 258 НК РФ). Правда, збільшувати його можна тільки в межах тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено таке ОС.
Як показує практика, відокремити реконструкцію від ремонту буває досить важко. Розглянемо приклади арбітражних рішень з цього питання.
У постанові ФАС Московського округу від 16.01.03 р № КА-А40 / 8739-02 визначено, що в результаті проведеної заміни підлогового покриття і віконних блоків, монтажу підвісної стелі, фарбування приміщень, обклеювання шпалерами стін і установки гіпсокартонних перегородок не відбулося поліпшення раніше прийнятих нормативних показників функціонування будівлі (строк корисного використання і т.д.) і зміна його техніко-економічних показників (якість і площа приміщень, місткість і т.д.). З огляду на це, суд прийшов до висновку, що такі роботи носять ремонтний характер, витрати по яких підлягають включенню до складу інших витрат.
У постанові ФАС Північно-Західного округу від 1.11.04 р № А56-20543 / 04 встановлено, що, оскільки податкова інспекція не представила доказів, що зовнішня і внутрішня обробка автозаправних станцій, навісу, резервуара для зберігання нафтопродуктів і внутрішньо майданчикові роботи підвищили і поліпшили показники об'єкта, змінили його якісні характеристики, дані роботи носили ремонтний характер.
Після проведення реконструкції необхідно внести до державного реєстру відомості про зміни, вироблених в ході реконструкції об'єкта нерухомості. Це передбачено п.67 Правил ведення Єдиного державного реєстру прав на нерухоме майно та угод з ним, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.98 р № 219. До таких змін, зокрема, можна віднести зменшення або збільшення площі об'єкта, збільшення поверховості , зведення прибудов до будівель або часткову або повну розборку існуючих, поліпшення архітектурної виразності будівель, реконструкцію інженерних мереж та ін. Перелік змін є відкритим. Але це не означає, що об'єкт повинен реєструватися заново. У реєстрі проводиться лише запис про зміну його характеристик. Тому при реконструкції об'єкта нерухомості слід вносити відомості, тільки якщо відбулася зміна тих показників, які були спочатку вказані при реєстрації.
Подача документів на державну реєстрацію підтверджується розпискою в отриманні документів на державну реєстрацію прав з їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання. Для цілей податкового обліку при необхідності реєстрації права власності витрати на реконструкцію можна включити у вартість приміщення тільки після того, як організація подасть документи на державну реєстрацію (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Провівши реконструкцію об'єкта ОЗ, підприємство стикається з проблемою перерахунку амортизаційних відрахувань. Порядок розрахунку амортизаційних відрахувань по реконструйованому об'єкту вказано в п. 60 Методичних вказівок: річна сума амортизаційних відрахувань визначається з розрахунку залишкової вартості з урахуванням реконструкції і нового строку корисного використання (якщо він змінився). Про це йдеться і в листі Мінфіну Росії від 23.06.04 р № 07-02-14 / 144. НК РФ особливого порядку розрахунку амортизаційних відрахувань після реконструкції не передбачає. Тому слід керуватися звичайним порядком, тобто виходити з первісної вартості та строку корисного використання ОС.
Порядок розрахунку амортизації наступний.
Для цілей бухгалтерського обліку:
до реконструкції: 600 000. 6 = 100 000 руб. в рік, або 8333 руб. в місяць;
після реконструкції: (600 000 - 100 000 +150 000). 5 = 130 000 руб. в рік, або 10 833 руб. в місяць.
Для цілей податкового обліку:
до реконструкції: річна норма амортизації - 100%. 6 років = 16,67%, що відповідає 100 020 руб. в рік (600 000 х 16,67. 100), або 8335 руб. в місяць;
після реконструкції річна норма амортизації - 100%. 6 років = 16,67%, що відповідає 125 025 руб. в рік [(600 000 + 150 000) х 16,67. 100], або 10 419 руб. в місяць.
Так як після реконструкції строк корисного використання не змінився, амортизація нараховується в колишньому порядку (за колишньою нормі), але виходячи з нової початкової (відновлювальної) вартості (лист ФНС Росії від 14.03.05 р № 02-1-07 / 23).
У бухгалтерському обліку робляться такі записи.
Дебет 08, Кредит 60 - 600 000 руб. - придбаний об'єкт основних засобів,
Дебет 01, Кредит 08 - 600 000 руб. - склад введений в експлуатацію.
Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 8333 руб. - нарахована амортизація по складу.
Дебет 68, Кредит 77 - 0,48 руб. - [(8333 - 8335) х 24%] - нараховано ВОНО з амортизації.
Дебет 08, Кредит 60 - 150 000 руб. - проведена реконструкція складу.
Дебет 01, Кредит 08 - 150 000 руб. - вартість реконструкції віднесена на збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів.
Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 10 833 руб. - нарахована амортизація по складу.
Дебет 09, Кредит 68 - 99,36 руб. [(10 833 - 10 419) х 24%] - нарахований ВОНА з амортизації.
Приклад 2. Припустимо, що за умов прикладу 1 строк корисного використання складу після реконструкції збільшився на один рік.
Розрахунок амортизації після реконструкції:
для цілей бухгалтерського обліку: (600 000 - 100 000 +150 000). (5 + 1) = 108 333 руб. в рік, або 9028 руб. в місяць;
для цілей податкового обліку: річна норма амортизації - 100%. (6 + 1) років = 14,29%, що відповідає 107 175 руб. в рік [(600 000 + 150 000) х 14,29. 100], або 8931 руб. в місяць.
Так як після реконструкції строк корисного використання збільшився, амортизація перераховується, але виходячи з нової початкової (відновлювальної) вартості і нового строку корисного використання.
У бухгалтерському обліку робляться такі записи:
аналогічно прикладу 1.
Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 9028 руб. - нарахована амортизація по складу,
Дебет 09, Кредит 68 - 23,28 руб. [(9028 - 8931) х 24%] - нарахований ВОНА з амортизації.
Якщо термін реконструкції об'єкта перевищує 12 місяців, то починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було розпочато реконструкцію, нарахування амортизації не проводиться (п. 23 ПБО 6/01 і п. 2 ст. 322 НК РФ). Після закінчення реконструкції амортизація нараховується починаючи з 1-го числа наступного місяця.
амортизація - 45 000 руб .;
заробітна плата - 50 000 руб .;
ЄСП - 25 000 руб.
У бухгалтерському обліку робляться такі записи.
Дебет 08, Кредит 10 - 230 000 руб. - списані матеріали на реконструкцію,
Дебет 08, Кредит 70 - 50 000 руб. - нарахована заробітна плата,
Дебет 08, Кредит 69 - 25 000 руб. - нарахований ЄСП,
Дебет 08, Кредит 02 - 45 000 руб. - нарахована амортизація.
Дебет 01, Кредит 08 - 350 000 руб. - реконструкція віднесена на збільшення вартості приміщення.
Дебет 19, Кредит 68 - 21 600 руб. - нарахований ПДВ на вартість виконаних робіт,
Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. - прийнято до заліку ПДВ за матеріалами.
Дебет 68, Кредит 19 - 21 600 руб. - прийнято до заліку ПДВ по виконаних роботах.
На практиці досить часто виникає питання, як враховувати витрати на реконструкцію по об'єктах. Фахівці Мінфіну Росії вважають, що, якщо сума витрат на реконструкцію не дотягувала до 10 000 руб. вони списуються до складу витрат одноразово. Якщо вартість реконструкції склала понад 10 000 руб. то майно необхідно визнати амортизуються і встановити йому строк корисного використання відповідно до класифікатора ОС і нараховувати амортизацію. Причому термін корисного використання необхідно встановити в межах амортизаційної групи (п. 2 ст. 257 НК РФ). Наприклад, якщо строк корисного використання амортизованого будівлі 8 років (5-я група), то після реконструкції строк корисного використання необхідно встановити, віднімаючи з максимального терміну (10 років) строк фактичної експлуатації об'єкта (8 років), тобто 10 - 8 = 2 роки.
Якщо об'єкт відпрацював свій максимальний термін, то пропонується сформувати новий об'єкт ОС і встановити йому строк корисного використання відповідно до Класифікації основних засобів, що затверджується Кабінетом Міністрів України (лист Мінфіну Росії від 4.08.03 р № 04-02-05 / 3/65 ). Це пов'язано з тим, що відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ організація не має права збільшити строк корисного використання в податковому обліку.
Що стосується реконструкції орендованих ОС, то відповідно до ст. 623 ГК РФ орендар може виробляти протягом терміну оренди поліпшення орендованого майна. Вони являють собою капітальні вкладення в об'єкт оренди, що покращують якісні характеристики орендованого майна. Прийнято розрізняти віддільні і невіддільні поліпшення орендованого майна. Покращення, які не віддільні від об'єкта без заподіяння йому шкоди, є невіддільними. Вони нерозривно пов'язані з об'єктом оренди, тому після припинення терміну договору оренди підлягають передачі орендодавцю разом з орендованим майном. До невіддільним поліпшень відноситься і реконструкція приміщення (перепланування).
Питання, на кого повинні бути віднесені витрати, пов'язані з невіддільними поліпшеннями, вирішується в залежності від того, проведені вони за згодою орендодавця або без нього. Пунктом 3 ст. 623 ГК РФ визначено, що вартість невіддільних поліпшень орендованого майна, здійснених орендарем без згоди орендодавця, відшкодуванню не підлягає, якщо інше не передбачено законом. Якщо згода орендодавця є, то після припинення договору оренди орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості цих поліпшень.
Згідно п. 5 ПБО 6/01 і п. 3 Методичних вказівок капітальні вкладення в орендовані ОС, якщо відповідно до укладеного договору оренди ці капітальні вкладення є власністю орендаря, враховуються в складі ОС. Власністю орендаря є тільки віддільні поліпшення орендованого майна (п. 1 ст. 623 ЦК РФ).
амортизація - 45 000 руб .;
заробітна плата - 50 000 руб .;
ЄСП - 25 000 руб.
У бухгалтерському обліку робляться такі записи.
Дебет 08, Кредит 10 - 230 000 руб. - списані матеріали на реконструкцію,
Дебет 08, Кредит 70 - 50 000 руб. - нарахована заробітна плата,
Дебет 08, Кредит 69 - 25 000 руб. - нарахований ЄСП,
Дебет 08, Кредит 02 - 45 000 руб. - нарахована амортизація.
Дебет 01, Кредит 08 - 350 000 руб. - реконструкція віднесена на збільшення вартості приміщення.
Дебет 19, Кредит 68 - 21 600 руб. - нарахований ПДВ на вартість виконаних робіт,
Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. - прийнято до заліку ПДВ за матеріалами.
Дебет 68, Кредит 19 - 21 600 руб. - прийнято до заліку ПДВ по виконаних роботах.