Действующаяпрактікаісчісленія і уплатиплатежей за екологію ставить перед платниками податків. аудиторами та науковим співтовариством багато першорядних і актуальних питань. Основою для виникнення одного з них послужило визначення Конституційного суду України № 284-О, в якому платежі за екологію були визнані не податком. а фіскальним збором. По суті, мова йде про введення нового поняття - фіскальний збір, визначення якого не міститься в законодавстві про податки і збори. У зв'язку з цим на практиці виникає безліч питань з приводу нарахування штрафних санкцій по платежах за екологію. а також нарахування суми пені.
Розглянемо розвиток подій навколо законності платежів за екологію.
Плата за забруднення навколишнього середовища встановлена постановою Уряду України від 28.08.92 № 632. Розміри цієї плати визначало МінпріродиУкаіни.
Верховний суд 12.02.03, повторно розглянувши справу про законність постанови № 632 (рішення № ГКПИ 03-49) і погодившись з Конституційним судом з приводу того, що фіскальний платіж - плата за забруднення навколишнього середовища - може бути встановлений постановою Уряду РФ, одночасно визнав нечинними два положення, а саме:
по-перше, пункт 2 постанови № 632, згідно з яким нормативи екологічних платежів повинно було встановлювати МінпріродиУкаіни;
по-друге, пункт 9 Порядку визначення плати за забруднення навколишнього середовища, затвердженого постановою № 632. Цей пункт зобов'язував підприємства перераховувати платежі за екологію в терміни, які також встановлювало МінпріродиУкаіни, а при порушенні цих термінів дозволяло списувати суми недоїмок по інкасо.
Уряд України намагалося оскаржити рішення Верховного суду, але своєю ухвалою від 15.05.03 № КАС 03-167 він залишив його без зміни.
В результаті, з одного боку, плата за забруднення навколишнього середовища - це фіскальні збори, а тому вони законні. З іншого боку, були скасовані ті пункти постанови № 632, які встановлювали нормативи платежів і терміни їх сплати. Таким чином, склалася парадоксальна ситуація: незважаючи на те, що постанова
№ 632 діяло, розрахувати плату за забруднення підприємства все одно не могли, так як не було ставок, за якими це можна було б зробити.
Можна зробити висновок, що підхід податкових органів полягає в тому, що нараховувати плату за викиди необхідно і не варто робити повернення сум плат за екологію.
У зв'язку з цим на практиці виникає питання: якщо фірма в ці періоди перераховувала плату до бюджету, чи зможе вона повернути надміру сплачені суми?
По перше. Формально всі підстави для повернення є.
По-друге. Здійснити повернення можна тільки через суд.
Якщо фірма в цей період плату за екологію в бюджет не перераховувала, то податкові органи не мають права стягнути з організації недоїмки, штрафи, а також не можуть нарахувати пені з наступних причин:
По перше. Пункт 9 Порядку визначення плати за забруднення навколишнього середовища, відповідно до якого заборгованість по платежах за екологію можна було списати з розрахункового рахунку підприємства - боржника по інкасо, не діє. Норми Податкового кодексу України про списання на інкасо заборгованості по платам за екологію також не можуть бути застосовані, оскільки Конституційний суд України визнав плату за забруднення неподатковими. Це підтверджує і судова практика. Прикладом може служити постанова ФАС Московського округу від 02.06.03 № КА-А41 / 3458-03.
По-друге. Що стосується штрафів, то в постанові № 632, а також в постанові № 344 за несплату екологічних платежів штрафи не передбачені. Відповідно до статті 106 НК Україна «податковим правопорушення визнається винне досконале протиправне (з порушенням законодавства про податки і збори діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та інших осіб, за яке цим Кодексом встановлена відповідальність». Конституційний суд України визнав плату за забруднення неподатковими. отже, Податковий кодекс України в цьому випадку не застосовується, так як відсутній санкція за несплату неподаткових платежів, а, отже, і саме податків е правопорушення.
По-третє. Для нарахування пені за прострочення платежів за екологію на підставі статті 75 НК Україна у податкових органів також відсутні правові підстави. Податковий кодекс не застосовується до неподаткових платежів, до яких відноситься плата за забруднення. Крім того, пені нараховуються за порушення термінів, що закріплено в статті 75 НК РФ. Терміни плати за екологію Уряд не встановило. Терміни, які були затверджені МінпріродиУкаіни відповідно до пункту 9 Порядку визначення плати за забруднення навколишнього середовища, не діють.
По-четверте. Плату за забруднення адмініструє податкове відомство. Це суперечить чинному законодавству, так як дані платежі є неподатковими і «не підкоряються» Податкового кодексу.
У постанові Уряду України № 344 наведені нормативи розрахунку плати за забруднення. Розмір плати залежить від наступних обставин: від найменування забруднюючих речовин, від того, куди проводиться їх скидання - в поверхневі або підземні води або в атмосферу, від обсягів викидів, так як викиди можуть бути в межах допустимих нормативів або в межах встановлених лімітів. В останньому випадку ставки за одиницю обсягу викидів в п'ять разів вище, ніж в першому. Якщо ж викиди перевищують встановлені ліміти, то плата за забруднення збільшується ще в п'ять разів.
До базових нормативів встановлюється спеціальний коефіцієнт, який в свою чергу залежить від екологічного стану атмосферного повітря і грунту економічних районовУкаіни, а також від стану водних об'єктів по басейнах річок і морів.
Наведемо приклад для розрахунку плати за забруднення.
Норматив плати за викиди в атмосферне повітря вовняний пилу, згідно з додатком 1 до постанови № 344, в межах нормативів становить 68 руб. за тонну, а в межах лімітів - 340 руб. за тонну.
Загальна сума плати за забруднення за 4 квартал складе:
(2 т х 68 руб. / Т + 2 т х 340 руб. / Т) х 1,9 х 1,2 = 1860 руб.
Недоліком діючого законодавства в області справляння плати за забруднення є те, що ним не врегульовано питання про розрахунок плати тільки що зареєстрованими підприємствами. З чого фактично починати розрахунок плати і в які органи звернутися - питання, на які законодавець не дає відповідей. На практиці все відбувається наступним чином. Податковий орган надсилає бухгалтера в територіальний орган МінпріродиУкаіни - Комітет з природних ресурсів. Бухгалтер представляє в комітет інформацію про видах діяльності організації, видах продукції, що випускається і. т. п. На підставі наданих даних визначаються приблизні розміри допустимих нормативів викидів або скидів. Потім організація повинна своїми силами або за допомогою спеціальних лабораторій визначити точно обсяги викидів. За своїми розрахунками організація повинна нараховувати плату за забруднення та подавати декларацію до податкового органу.
Зрозуміло, що організація несе витрати, пов'язані з визначенням обсягів викидів: оплата послуг спеціальних лабораторій, витрати із самостійного визначення обсягів викидів і. т. п. У цьому випадку в цілях глави 25 НК Україна на суми цих витрат організація може зменшити свої доходи за умови економічного обгрунтування і документального підтвердження зроблених витрат.
Організації, які застосовують спрощену систему оподаткування. також можуть зменшити свій дохід на суми проведених таких витрат, але тільки при їх економічному обгрунтуванні та документального підтвердження.
Що стосується невиробничих організацій, то вони повинні отримати довідку в Комітеті з природних ресурсів про те, що організація не забруднює навколишнє середовище. Проте, невиробничим організаціям також необхідно надати в Комітет з природних ресурсів інформацію про свою діяльність. Якщо довідка не отримана, то величина викидів організація повинна розрахувати власними силами. В цьому випадку з підприємств не вимагають доказів, що розраховані ними викиди відповідають дійсності. Якщо державні органи в цьому сумніваються, то доводити протилежне доведеться їм, а не організації. З економічної точки зору ситуація є абсурдною з тієї причини, що сума, яка витрачена на розрахунок платежів, може перевищувати плату за забруднення, а це вже порушення фундаментального принципу економії, розробленого ще А. Смітом.
У бухгалтерському обліку суми плати за забруднення включаються до складу витрат (в межах нормативів і понад нормативи), а саме:
дебет 26 кредит 68, субрахунок «Розрахунки по платі за забруднення навколишнього середовища» - нарахована плата за забруднення.
З метою оподаткування ситуація інша. Відповідно до п.4 статті 270 НК Україна «при визначенні податкової бази не враховуються суми податку, а також суми платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище».
Щоб було зручно для розрахунку податку на прибуток скористатися даними бухгалтерського обліку, до рахунку 26 можна відкрити два субрахунки: 26.1 «Плата за забруднення в межах допустимих нормативів» і 26.2 «Плата за забруднення понад допустимих нормативів».
У нашому випадку будуть виникати відмінності між податковим та бухгалтерським обліком за сумою плати за забруднення. В цьому випадку виникає постійна різниця - витрата, який зменшує тільки бухгалтерський прибуток (пункт 4 Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, затвердженого наказом МінфінаУкаіни від 19.11.02 № 114н). У бухгалтерському обліку необхідно відобразити постійне податкове зобов'язання. Дана величина визначається наступним чином: суму плати за наднормативні викиди (величина постійної різниці) множать на ставку податку на прибуток.
Приклад 2. Загальна сума плати за забруднення ТОВ «Система» за 4 квартал становить 1860 руб. в тому числі:
- в межах нормативів - 136 руб. (2 т х 68 руб / т);
- понад нормативи (в межах лімітів) - 680 руб. (2 т х 340 руб / т).
З метою оподаткування приймається сума в розмірі 136 руб.
Відповідно до пункту 7 ПБУ 18/02 «під постійним податковим зобов'язанням розуміється сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді». У нашому випадку сума податку, яка призводить до збільшення платежів з податку на прибуток, становить 163,2 руб. (680 х 24%). Це відбувається з тієї причини, що платіж в розмірі 680 рублів не приймається з метою оподаткування. В результаті сума податку на прибуток за даними податкового обліку повинна бути більше, ніж за даними бухгалтерського обліку.
У нашому випадку бухгалтерські проводки такі:
дебет 26/1 кредит 68 - 136 руб. - нарахована плата в межах нормативів;
дебет 26/2 кредит 68 - 680 руб. - нарахована плата понад нормативи;
дебет 99 субрахунок «Постійне податкове зобов'язання» кредит 68 - 81,6 руб. - відображено постійне податкове зобов'язання.