М.С. Полякова
експерт журналу «Російський податковий кур'єр»
В одному з попередніх номерів журналу ми розповіли про те, як розраховуються і відображаються в бухгалтерському обліку сумові різниці, що виникають із договорів в умовних грошових одиницях, якщо оплата відбувається після відвантаження товарів (робіт, послуг). Тепер подивимося, з'являються чи сумові різниці, якщо покупець перераховує постачальнику повну або часткову передоплату за товари (роботи, послуги).
повна передоплата
Укладаючи угоду в умовних грошових одиницях, сторони домовляються, до якого виду іноземної валюти прирівнюється умовна грошова одиниця і за яким курсом розраховується договірна сума. Учасники угоди зазвичай дотримуються офіційного курсу Банку Росії.
Як правило, в договорах, складених в умовних одиницях, вказують, що покупець оплачує договірну суму в рублях за курсом іноземної валюти, узгодженим сторонами. Момент встановлення ціни угоди обумовлюють рідко, оскільки проблем з визначенням суми платежу не виникає - вона розраховується на дату оплати.
Якщо за таких умов покупець виробляє 100-процентну передоплату, він розраховує її суму по курсу іноземної валюти, що діє на день платежу. Перерахувавши передоплату, покупець повністю виконує свої зобов'язання за угодою. Тому його дебіторська заборгованість в подальшому не підлягає зміні. І пізніше, при відвантаженні, ціна угоди не перераховується. Тобто постачальник відвантажує товари (виконує роботи, надає послуги) за тією ціною, яка була визначена в момент передоплати. А якщо на момент відвантаження не змінюються сума договору і заборгованість сторін, то не виникає і сумових різниць.
Однак в договорі може бути визначено, що покупець проводить 100-процентну передоплату, але ціна угоди встановлюється на момент відвантаження. Чи виникають при цьому сумові різниці?
Деякі фахівці відповідають на це питання ствердно і пропонують постачальникові кваліфікувати виникають різниці як інші доходи (витрати). При цьому отримання передоплати, відвантаження та виникнення різниць відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:
ДЕБЕТ 51КРЕДІТ 62
- отримана 100-відсоткова передоплата від покупця, розрахована за курсом іноземної валюти на день оплати;
ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 90
- відображено вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), обчислена за курсом іноземної валюти на день відвантаження;
ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 91
- відображена сумарній різниці, що виникла через зниження курсу іноземної валюти на день відвантаження;
ДЕБЕТ 91КРЕДІТ 62
- відображена сумарній різниці, що виникла через підвищення курсу іноземної валюти на день відвантаження.
Наскільки правомірно при таких умовах договору формувати сумові різниці і відображати їх як інші доходи (витрати)?
Давайте уважно проаналізуємо зазначені бухгалтерські записи. Очевидно, що дебіторська заборгованість покупця перерахована, але виникла при цьому різниця переноситься на рахунок 91 «Інші доходи і витрати». Це означає наступне. Якщо через підвищення курсу іноземної валюти вартість товарів (робіт, послуг) в момент відвантаження збільшується, то замість того, щоб пред'явити покупцеві різницю доплатити, постачальник списує її в кредит рахунку 91 - до складу інших витрат. Якщо курс іноземної валюти знижується і вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) виявляється меншою за ту, що була визначена в момент оплати, різниця переноситься у дебет рахунку 91 - до складу інших доходів.
Чи можна відображену в обліку суму такого доходу або витрати назвати сумовий маржа? Ні, не можна. При виникненні сумових різниць змінюються ціна угоди і величина дебіторської (кредиторської) заборгованості сторін, а отже, і зобов'язання по оплаті.
Наведені вище бухгалтерські записи показують іншу картину. Це або прощення частини заборгованості покупця (ДЕБЕТ 91КРЕДІТ 62), або безоплатне отримання додаткового доходу через те, що покупцеві не була повернута різниця в ціні (ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 91). І те й інше призводить до негативних податкових наслідків з податку на прибуток і ПДВ, причому як для продавця, так і для покупця.
Крім того, відображення різниць в якості інших доходів (витрат), по суті не пов'язаних з виконанням угоди, явно суперечить умовам договору. А він, нагадаємо, передбачає, що ціна угоди визначається на момент відвантаження. Це означає, що, якщо на момент відвантаження змінюється курс іноземної валюти, до якої прирівняна умовна грошова одиниця, змінюється і заборгованість покупця. Отже, необхідні додаткові взаємні розрахунки між постачальником і покупцем. При підвищенні курсу іноземної валюти покупець повинен сплатити постачальнику додаткову суму, а при зниженні курсу постачальник повинен повернути покупцеві частину раніше перерахованих грошей.
ТОВ «Альфа» (продавець) та ЗАТ «Бета» (покупець) уклали договір в умовних грошових одиницях на поставку товарів. Загальна вартість товарів склала 1000 у. е. (ПДВ не обкладається). При цьому 1 у. е. дорівнює 1 євро за офіційним курсом Банку Росії. У договір включено умова про 100-відсотковою передоплатою, а також про те, що ціна товарів визначається в момент відвантаження.
Курс євро, встановлений Банком Росії, склав:
Бухгалтер ТОВ «Альфа» відбив дану угоду таким чином:
ДЕБЕТ 51КРЕДІТ 62
- 35 000 руб. (1000 євро х 35 руб. / Євро) - отримана передоплата від ЗАТ «Бета»;
ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 90
- 35 400 руб. (1000 євро х 35,4 руб. / Євро) - відвантажені товари ЗАТ «Бета»;
ДЕБЕТ 51КРЕДІТ 62
- 400 руб. (35 400 руб. - 35 000 руб.) - отримана доплата за відвантажені товари від ЗАТ «Бета».
Як бачимо, якщо за договором в умовних одиницях передбачені 100-відсоткова передоплата і перегляд ціни в момент відвантаження, ніяких сумових різниць при здійсненні таких операцій не виникає.
Загальний висновок такий: за договорами в умовних одиницях сумові різниці з'являються, тільки якщо оплата проводиться після відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Якщо покупець виробляє 100-процентну передоплату постачальнику, сумових різниць не виникає. При цьому момент визначення ціни за договором в умовних одиницях значення не має.
Покупцеві краще вказати в платіжці дві суми
Це допоможе в подальшому, коли ви будете розраховувати вартість товарів (робіт, послуг) на момент відвантаження. Для подібного розрахунку необхідно знати, скільки умовних грошових одиниць перераховано постачальнику у вигляді авансу і скільки ще належить сплатити.
Крім того, вказавши в платіжних документах суми в умовних одиницях, ви зможете уникнути розбіжностей з постачальником, які іноді виникають при остаточних розрахунках.
часткова передоплата
Іноді за договорами, складеним в умовних грошових одиницях, покупець спочатку перераховує постачальнику частковий аванс. Остаточний розрахунок проводиться після відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Як в такій ситуації розрахувати суму доплати і виникають при цьому сумові різниці?
В угоді з частковою передоплатою поєднуються два види оплати: аванс і оплата після відвантаження. Відносно передоплати сумових різниць не виникає, а по тій частині оплати, яка проводиться після відвантаження товарів (робіт, послуг), вони з'являються.
Безумовно, при такій схемі оплати ускладнюється не тільки розрахунок вартості товарів (робіт, послуг), а й ведення бухгалтерського обліку. Щоб полегшити завдання, бухгалтер при обліку операцій в умовних одиницях з частковою передоплатою може скористатися таким алгоритмом дій.
1. В момент передоплати необхідно розрахувати суму часткового авансу за чинним на цей день курсу іноземної валюти, до якої прирівняна умовна грошова одиниця. У документах (платіжних дорученнях або бухгалтерських регістрах) краще зафіксувати обидві суми - і в рублях, і в умовних одиницях (див. Врізку «Зверніть увагу»).
2. У момент відвантаження слід розрахувати рублеву вартість товарів (робіт, послуг). Для цього слід розділити суму в умовних одиницях, передбачену договором, на дві частини:
1) на частину вартості товарів (робіт, послуг), сплачену авансом. Вона вже має рублевий еквівалент, обчислений в момент передоплати;
2) на частину вартості товарів (робіт, послуг), яку покупець повинен сплатити після відвантаження. Сума рублевого еквівалента цієї частини вартості розраховується за курсом іноземної валюти, що діє на момент відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг).
Склавши суму передоплати з сумою рублевого еквівалента неоплаченої частини вартості товарів (робіт, послуг), отримаємо повну рублеву вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) на момент відвантаження.
Неоплачена частина вартості товарів (робіт, послуг) є заборгованістю покупця перед постачальником. Причому борг покупця за умовами договору виражений в умовних одиницях. Тобто при оплаті покупець повинен визначити рублевий еквівалент суми заборгованості в умовних одиницях за курсом іноземної валюти, що діє на день платежу.
Якщо курс іноземної валюти на момент погашення решти боргу зміниться, то сума оплати не співпаде з сумою заборгованості, відображеної в бухгалтерському обліку на момент відвантаження. Різниця що відображається в обліку як сумарній різниці.
Скористаємося умовами попереднього прикладу і змінимо їх.
У бухгалтерському обліку продавця ТОВ «Альфа» операції, пов'язані з отриманням часткової оплати, відвантаженням товару і остаточним розрахунком з покупцем, відображаються таким чином:
ДЕБЕТ 51КРЕДІТ 62
- 21 000 руб. (600 євро х 35 руб. / Євро) - отримана часткова передоплата від ЗАТ «Бета»;
ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 90
- 35 160 руб. (21 000 руб. + 400 євро х 35,4 руб. / Євро) - відвантажені товари ЗАТ «Бета»;
ДЕБЕТ 51КРЕДІТ 62
- 14 240 руб. (400 євро х 35,6 руб. / Євро) - отримана доплата за відвантажені товари від ЗАТ «Бета»;
ДЕБЕТ 62КРЕДІТ 90
- 80 руб. (21 000 руб. + 14 240 руб. - 35 160 руб.) - збільшена виручка від продажів на величину виникла сумовий різниці.