За договором оренди орендодавець зобов'язується надати орендарю майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування, а орендар зобов'язаний своєчасно вносити плату за користування майном (орендну плату) (ст. 606. п. 1 ст. 614 ЦК України). Порядок, умови і строки внесення орендної плати визначаються договором оренди.
При цьому ні загальні положення ЦК РФ про оренду, ні спеціальні норми параграфа 4 глави 34 ЦК РФ, присвячені оренді будівель і споруд, не встановлюють, що визначена у договорі оренди плата за користування орендованим майном (орендна плата) за замовчуванням включає в себе всі витрати , необхідні для утримання орендованого майна та користування ним.
Однак закон не регламентує способи забезпечення орендаря комунальними послугами та послугами зв'язку. У зв'язку з чим в силу принципу свободи договору (ст. 421 ЦК України) сторони мають право самостійно визначити спосіб реалізації обов'язки орендаря по оплаті комунальних послуг і послуг зв'язку.
При цьому часто в договір оренди (як і в ситуації, що розглядається) включається обов'язок орендаря відшкодовувати орендодавцю понесені витрати на комунальні послуги та послуги зв'язку по окремому рахунку (тобто понад орендної плати).
Прибуток організації, що є об'єктом оподаткування, визначається платником податків виходячи з отриманих доходів, зменшених на величину зроблених витрат (ст. 247 НК РФ).
З метою визначення податку на прибуток до доходів відносяться доходи від реалізації та позареалізаційні доходи, які визначаються в порядку, встановленому ст.ст. 249. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Згідно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом від реалізації визнаються виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. Доходи, що відносяться до позареалізаційних, перераховані в ст. 250 НК РФ. Статтею 251 НК РФ встановлено перелік доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток.
Витратами зізнаються обгрунтовані (економічно виправдані) і документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу. Витрати, в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків, підрозділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати (п.п. 1. 2 ст. 252 НК РФ).
У ситуації, що розглядається комунальні послуги та послуги зв'язку споживаються безпосередньо орендарями та їх вартість не формує орендну плату, тому, на наш погляд, оплата комунальних послуг та послуг зв'язку орендарями орендодавцю за встановленими тарифами носить характер відшкодування витрат.
Однак Мінфін Росії і податкові органи дотримуються протилежної позиції.
- суми, що відшкодовуються орендарем (за комунальні послуги, послуги зв'язку), орендодавець враховує в складі доходів;
- суми, що перераховуються організаціям, що надають комунальні послуги і послуги зв'язку, орендодавець враховує у складі витрат.
Звернемося до судової практики з даного питання.
Повторимо, на нашу думку, з урахуванням того, що у Вашому випадку сума вартості послуг зв'язку, що компенсується орендарями, не є складовою частиною орендної плати, ця сума при визначенні податкової бази по податку на прибуток не підлягає включенню ні в доходи, ні до витрат орендодавця .
Однак доводиться визнати, що прийняття такого рішення організацією може привести до податкових спорів з ИФНС.
Тому, якщо організація не готова відстоювати свою позицію в судовому порядку, безпечніше врахувати суми, що відшкодовуються орендарями в доходах при обчисленні податкової бази по податку на прибуток.
Відповідно до п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ визнаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території РФ.
При реалізації товарів (робіт, послуг) продавець виставляє покупцеві відповідні рахунки-фактури не пізніше п'яти календарних днів, починаючи з дня відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким чином, з огляду на роз'яснення офіційних органів, а також нестійку позицію судових органів з даного питання вважаємо, що організація має право не оформляти рахунки-фактури на перевиставляє орендарю комунальні послуги та послуги зв'язку і пред'являти за рахунком (акту) всю суму компенсації витрат по сплаті послуг зв'язку без виділення ПДВ.
Суми отриманої компенсації для цілей бухгалтерського обліку не є доходами організації, адже їх надходження не призводить до збільшення економічних вигод (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходи організації"). Орендодавець всього лише є транзитною ланкою з переказу грошових коштів від орендаря, безпосереднього користувача послуг, їх продавцеві (оператору зв'язку).
Однак звертаємо увагу, що якщо організація прийме рішення в податковому обліку включати відшкодовуються орендодавцем суми в доходи і витрати, то в бухгалтерському обліку, в цілях застосування ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" (далі - ПБО 18/02) , необхідно буде відображати постійне податкове зобов'язання (ПНО) та постійний податковий актив (ПНА).
ПНО і ПНА виникають в результаті наявності постійних різниць між бухгалтерським і податковим обліком.
Для цілей ПБУ 18/02 під постійними різницями розуміються, зокрема, доходи і витрати, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток звітного періоду, але не визнані для цілей бухгалтерського обліку доходами та витратами як звітного, так і наступних звітних періодів (п . 4 ПБО 18/02).
ПНО (ПНА) визнається організацією в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця. ПНО (ПНА) дорівнює величині, яка визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Зауважимо, що на підставі п. 2 ПБУ 18/02 Положення може не застосовуватися суб'єктами малого підприємництва.
Якщо Ваша організація застосовує ПБУ 18/02. то проводки по відображенню в бухгалтерському обліку ПНО і ПНА (сум податку на прибуток, розрахованих від сум доходу (витрати), що враховуються в цілях оподаткування, але не враховуються в бухгалтерському обліку), будуть наступними:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачені з ПДВ комунальні послуги та послуги зв'язку постачальнику;
Дебет 26 Кредит 60
- враховані власні витрати на комунальні витрати і послуги зв'язку;
Дебет 19 Кредит 60
- частково прийнятий в залік ПДВ;
Дебет 76 Кредит 60
- виставили акти орендарям (ПДВ не виділено);
Дебет 51 Кредит 76
- отримана оплата від орендарів.
Дебет 99 Кредит 68
Дебет 68 Кредит 99
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Відповідь пройшов контроль якості
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.