С.В.Разгулін, дійсний державний радник України 3 класу
Платник податків має право на своєчасний залік або повернення надміру сплачених або надмірно стягнутих сум податків, пені, штрафів. Податковий орган зі свого боку зобов'язаний приймати рішення про повернення, направляти на виконання в Федеральне казначейство відповідні доручення на повернення, а також здійснювати залік надміру сплачених (стягнених) сум. Деяких питань, пов'язаних з поверненням надміру стягнутих сум податків, присвячене інтерв'ю з експертом.
- У яких випадках сума податку може бути кваліфікована як надмірно стягнута?
Зайве сплаченим і надмірно стягнутих сум податку відведені статті 78 і 79 НК Україна відповідно.
Оцінка сум податків як надміру сплачених або надмірно стягнутих проводиться в залежності від підстави виконання обов'язку зі сплати податку, що визнається згодом відсутньої.
- Чи можна говорити про зайве стягнення, якщо платник податків сплатив податок самостійно?
Спосіб виконання обов'язку зі сплати податку - самостійно платником податків або шляхом примусового стягнення податковим органом - правового значення не має.
Зайве стягнуто суму можуть бути ті, які сплачені платником податків на виконання документів податкового органу, в тому числі, на підставі невірного розрахунку податкового органу, помилкового донарахування суми податку в картці розрахунків з бюджетом.
- Припустимо, стосовно платника податків винесено рішення по податковій перевірці. А платник податків до набрання рішенням чинності сплатив за рішенням суми і при цьому подав апеляційну скаргу. В цьому випадку сплачені ним суми також можуть бути визнані надмірно стягнутих?
Сплата сум, належних за рішенням, прийнятим за результатами розгляду матеріалів податкової перевірки, навіть не вступив в силу, розглядається як примусове стягнення, а не як добровільна сплата. Платник податків, виконавши рішення, бажає, наприклад, виключити ризики забезпечувальних заходів, що застосовуються по відношенню до нього податковим органом, отримати довідку про відсутність заборгованості і т.п.
Згідно з пунктом 5 статті 79 НК Україна сума надміру стягнутого податку підлягає поверненню з нарахованими на неї відсотками.
Якщо в результаті розгляду подальшої скарги платника податків рішення інспекції буде скасовано, платник податків має право претендувати не тільки на повернення сум як надмірно стягнутих, а й на отримання відсотків, нарахованих відповідно до пункту 5 статті 79 НК РФ.
Причому, при оскарженні рішення податкового органу в судовому порядку термін обігу за поверненням суми як надміру стягнутого буде розраховуватися не з дня сплати, а з дня вступу в силу судового акта за цією скаргою, який підтверджує стягнення зайвої суми податків.
- Виходить, що досить вказати суму в документі податкового органу для того, щоб вона вважалася надміру стягнутого?
Не зовсім. У судовій практиці сформований підхід, при якому будь-яка сума, сплачена платником податку за ініціативою податкового органу навіть при відсутності податкової перевірки і (або) вимоги про сплату податку (пені, штрафу), може бути визнана надміру стягнутого.
- Інший приклад. Податковим органом стягнута сума, відображена платником податків у податковій декларації. Але виявилося, що платник податків помилився сам, завищивши суму податку. Чи є в даній ситуації сума недоїмки надміру стягнутого, що підлягає поверненню з відсотками за статтею 79 НК РФ?
Як уже сказано раніше, для того щоб оцінити суми податків як надміру сплачені або надмірно стягнуті, потрібно встановити є їх обчислення діями платника податків або податкового органу.
Зайва сплата податку виникає в тому випадку, коли платник податків, обчислюючи належну до сплати в бюджет суму податку, припускається помилки в розрахунках, наприклад, внаслідок незнання податкового законодавства.
У тому випадку, якщо спірна сума податку в податковій декларації обчислена платником податку самостійно без участі податкового органу, примусове стягнення цієї суми податковим органом за статтею 46 НК Україна не є підставою для кваліфікації названої суми як надміру стягнутого.
- Який термін подачі заяв про залік (повернення) надміру стягнутого суми податку?
Рішення про повернення надміру стягнутих сум і відсотків приймається податковим органом на підставі заяви платника податків.
Відповідно до статті 79 НК Україна платник податків може звернутися за поверненням суми із заявою до податкового органу протягом одного місяця з того дня, коли платнику податків стало відомо про факт зайвого стягнення з нього податку, або з дня набрання законної сили рішенням суду.
При цьому пропуск строку подачі заяви в інспекцію на практиці тягне за собою відмову податкового органу в поверненні суми надміру стягнутого податку.
Термін звернення із заявою до суду - три роки з того дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про факт зайвого стягнення податку.
Відлік терміну на звернення буде обчислюватися з самої ранньої з дат, яка підтверджує наявність у платника податків інформації про факт переплати. Скажімо, якщо спочатку було отримано акт звірки з зазначенням переплати, а потім рішення податкового органу про відмову в поверненні переплати, то термін на звернення до суду буде обчислюватися з дати отримання акта звірки.
Дата, з якої відраховується термін на повернення, може залежати від «зовнішніх» чинників таких, як зміна законодавства, судова практика на користь платника податків.
Тягар доказування обставин, що призвели до переплати податку, в силу статті 65 АПК України покладається на платника податків.
- Чи можна вважати дату отримання довідки про стан розрахунків тим моментом, коли платник податків довідався про переплату?
Подібна довідка є основою для початку відліку терміну тільки в тому випадку, якщо платник податку вперше з неї дізнався про переплату, яка раніше не могла бути виявлена іншими способами.
- А якщо виникли розбіжності по сумі переплати?
Податковий орган за своєю ініціативою може запропонувати провести звірку. Ініціювати звірку також має право платник податків. Звірка розрахунків по податках, зборах, пені і штрафів проводиться спільно. За підсумками звірки платник податків отримує акт спільної звірки (підпункт 5.1 пункту 1 статті 21 НК РФ). Однак в результаті звірки можуть бути виявлені розбіжності і складено акт з підписом платника податків про розбіжності за сумами. Така ситуація вимагає додаткового розгляду документів, що підтверджують зайве стягнення.
Повторю, що довідки про стан розрахунків з бюджетом та акти звірки розрахунків, що видаються податковими органами, самі по собі не переривають протягом трирічного строку на звернення до суду за поверненням.
- Чи може платник податків попросити зарахувати зайво стягнуті суми в рахунок майбутніх платежів?
Формально в статті 79 НК Україна вказано на залік надмірно стягнутих сум в рахунок наявної недоїмки або їх повернення. Однак при наявності відповідної заяви платника податку проведення такого заліку чи не суперечить НК РФ.
- У якій формі подається заява про повернення?
Відповідно до пункту 2 статті 79 НК Україна повернення суми надміру стягнутого податку здійснюється на підставі письмової заяви платника податків або заяви в електронній формі з посиленою кваліфікованої електронним підписом, спрямованого по телекомунікаційних каналах зв'язку.
Письмову заяву може бути складено в довільній формі.
- Але ж є форма заяви про зарахування (повернення), затверджена ФНС?
Разом з тим НК Україна не передбачає подання заяв на залік (повернення) суми податку за формою, встановленою ФНС. Таким чином, форма такої заяви може бути довільною. І відмова податкового органу в проведенні повернення або заліку по причині подання заяви з невстановленої ФНС формі неправомірне.
- За яких умов податковий орган може відмовити в заліку (повернення) надміру стягнутого суми?
З пунктів 1, 3 статті 79 НК Україна випливає, що в ухваленні рішення про проведення заліку (повернення) може бути відмовлено, якщо:
- в заяві зазначено на проведення заліку в рахунок податку іншого виду (з урахуванням пункту 1 статті 12 НК Україна переплату по федеральних податків можна зарахувати тільки в рахунок федеральних податків, по регіональним - у рахунок регіональних, по місцевим - в рахунок місцевих);
- заява подана в неналежний податковий орган (не за місцем обліку платника податків);
- заяву на повернення представлено завдяки їхній недоїмки по податках відповідного виду, заборгованості по пені, штрафів (слід звернути увагу, що у податкового органу є можливість зарахувати надмірно стягнуте суму в рахунок погашення заборгованості платника податків);
- заяву подано до податкового органу після закінчення одного місяця з дня, коли платнику податків стало відомо про факт зайвого стягнення з нього податку або з дня набрання законної сили рішенням суду.
- У чому специфіка процедури заліку (повернення) сум страхових внесків, встановлених Податковим кодексом?
Повернення платнику страхових внесків суми надміру стягнутих страхових внесків при наявності у нього заборгованості за відповідними пенями, штрафами проводиться тільки після заліку цієї суми в рахунок погашення зазначеної заборгованості за відповідним бюджету державного позабюджетного фонду, в який ця сума була зарахована.
Повернення суми надміру сплачених (стягнених) страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування не проводиться у разі, якщо за повідомленням територіального органу управління Пенсійним фондом відомості про суму надміру сплачених стягнутих страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування представлені в складі відомостей індивідуального (персоніфікованого) обліку та враховані на індивідуальних особових рахунках застрахованих осіб відповідно до законодавства в системі обов'язкового пенсійного страхування.
- Чи будуть нараховуватися пені на недоїмку з іншого податку при проведенні заліку сум надміру стягнутого податку в рахунок її погашення?
При заліку надміру стягнутого податку в рахунок погашення недоїмки, на підставі статті 75 НК Україна на суму цієї недоїмки нараховується пеня до моменту прийняття рішення про залік.
- Чи можна відразу звернутися до суду із заявою про повернення надміру стягнутих сум?
Крім того, положення про обов'язкове заліку сум переплати в рахунок погашення недоїмки, заборгованості по пені, штрафів можуть застосовуватися лише у випадку повернення цих сум податковим органом в адміністративному порядку, тобто, без звернення до суду.
Разом з тим зверненням до податкових органів з приводу повернення стягнутих сум нехтувати не варто. По-перше, ця процедура - коротша за часом: на ухвалення рішення податкового органу відводиться, за загальним правилом, 10 днів. По-друге, звернення до податкового органу не вимагає сплати держмита.
- Уявімо, що платник податків сплатив суми, донараховані за рішенням податкового органу, яке було прийнято за результатами розгляду матеріалів податкової перевірки. Чи може платник податків подати заяву в суд про повернення цих сум без оскарження зазначеного рішення?
Коли платник податків оскаржує рішення по перевірці, то суд вирішує питання про законність цього ненормативного правового акта. За результатами відповідної процедури можливе визнання рішення недійсним, що, зокрема, виключає подальше стягнення податку на його підставі.
У тому випадку, якщо платник податків ініціює процедуру витребування надміру стягнутого податку, то суд також вирішує питання про законність ненормативного правового акта, в результаті чого може бути уставновлена обов'язок податкового органу повернути податок, вже стягнутий в зайвій сумі на підставі незаконного акту, без визнання цього акту недійсним.
- Зайве стягнені суми повертаються з відсотками. Як нараховуються такі відсотки?
Відсотки на суму надміру стягнутого податку нараховуються з дня, наступного за днем стягнення, по день фактичного повернення. Зверніть увагу, що відсотки нараховуються не тільки на надмірно стягнутий податок, але і на авансові платежі, збори, пені, штрафи.
Процентна ставка приймається рівною діяла в ці дні ставці рефінансування (ключової ставки) Центрального банку. Для визначення розміру ставки, що діє за календарний день, слід розділити ставку на кількість днів у році.
- Чи нараховуються відсотки на суму надміру стягнутого податку за день, в якому вона повернута платнику податків?
Таким чином, період прострочення починається з дня, наступного за днем стягнення, і закінчується днем повернення включно.
У разі, якщо відсотки виплачені платнику податків не в повному обсязі, податковий орган повинен самостійно прийняти рішення про повернення суми, що залишилася відсотків, розрахованої виходячи з дати фактичного повернення платнику податків сум надміру стягнутого податку. НК Україна передбачений термін прийняття такого рішення - протягом трьох днів з дня отримання податковим органом повідомлення територіального органу Федерального казначейства про дату повернення і сумі повернутих платнику податку коштів. В цей же триденний термін доручення на повернення відсотків спрямовується на виконання в Федеральне казначейство.
- Чи означає відмову податкового органу в поверненні з причини пропуску строку звернення до податкового органу підставою для припинення нарахування відсотків?
Ні. Термін звернення до податкового органу не є пресекательним, тобто, не тягне втрату платником податків права на повернення суми надміру стягнутого податку. Платник податків має право звернутися за поверненням до суду.
- Припустимо, податковий орган зарахував зайво стягнуті суми в погашення недоїмки за відповідними податками. Чи будуть нараховуватися відсотки в цьому випадку?
- Чи оподатковуються повертаються з бюджету відсотки податком у одержувача?
На підставі підпункту 12 пункту 1 статті 251 НК Україна при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій не враховуються доходи у вигляді сум відсотків, отриманих з бюджету (позабюджетного фонду) відповідно до вимог статей 78, 79, 176, 176.1 і 203 НК РФ .
Тому з суми надійшли з бюджету відсотків за статтею 79 НК Україна податок на прибуток не сплачується. За цим же підстав не сплачують податок і платники податків, які застосовують УСН.