Катерина Анненкова, аудитор, атестований Мінфіном РФ, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування ІА "Клерк.Ру". Фото Б. Мальцева ІА «Клерк.Ру»
У ситуації, що на даний момент економічної ситуації банківська гарантія - одна з найбільш популярних фінансових послуг. Вона є інструментом страхування фінансових ризиків, які можуть виникнути в зв'язку з відмовою контрагента від виконання зобов'язань.
Договори банківської гарантії можуть полягати кредитними (страховими) організаціями на будь-яку необхідну суму і практично на будь-які терміни не тільки з юридичними особами, а й з ВП.
На підставі п.1 ст.369 ГК РФ, банківська гарантія забезпечує належне виконання принципалом його зобов'язання перед бенефіціаром (основного зобов'язання). Таким чином, банківська гарантія є однією з форм забезпечення зобов'язань і являє собою поручительство банку *, який гарантує виконання зобов'язання, взятого на себе компанією, яка звернулася за такою гарантією.
* Інший кредитної організації, що має відповідну ліцензію ЦБ РФ.
Відповідно до ст.368 ЦК України, за договором банківської гарантії банк виступає поручителем видає на прохання клієнта (принципала), письмове зобов'язання сплатити кредитору клієнта (бенефіціару) грошову суму * при представленні бенефіціаром письмової вимоги про її сплату.
* Відповідно до умов дається гарантом зобов'язання.
Надання банківської гарантії в деяких випадках є обов'язковим, наприклад:
- для укладення державних контрактів,
- при виконанні державних замовлень,
- для участі в тендерах, торгах, конкурсах,
- і т.п.
Відповідно до положень пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) ПДВ на території України операції з виконання банківських гарантій:
- видача та анулювання банківської гарантії,
- підтвердження і зміна умов зазначеної гарантії,
- платіж за такою гарантії,
- оформлення та перевірка документів по цій гарантії.
Інша працювати з гарантіями, що видаються страховими організаціями. Коли гарантом є страхова компанія, то винагорода за її послуги обкладається ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ з винагороди гаранту компанія-принципал може прийняти до відрахування при дотриманні умов, зазначених в п.1 ст.172 НК РФ.
У нашій статті будуть розглянуті особливості бухгалтерського і податкового обліку витрат на винагороду гаранту у організації-принципала.
Бухгалтерський облік винагороди гаранту
Необхідно відзначити, що бухгалтерський облік винагороди гаранту безпосередньо залежить від виду зобов'язання, в забезпечення виконання якого була видана банківська гарантія.
Ситуація 1: Банківська гарантія отримана для забезпечення виконання зобов'язань по оплаті придбаного майна.
Якщо покупець надає продавцеві майна банківську гарантію, то винагорода гаранта є витратою, безпосередньо пов'язаних з придбанням такого майна.
Згідно п.23 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності, оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично вироблених витрат на його покупку.
До складу фактично зроблених витрат включаються, зокрема:
- витрати на придбання самого об'єкта майна,
- сплачуються відсотки по наданому при придбанні комерційному кредиту,
- націнки (надбавки),
- комісійні винагороди (вартість послуг), що сплачуються постачальницьким, зовнішньоекономічним та іншим організаціям,
- митні збори та інші платежі,
- витрати на транспортування, зберігання і доставку, здійснювані силами сторонніх організацій.
Таким чином, суми винагороди гаранту включаються до фактичної собівартості придбаних активів, якщо банківська гарантія була видана до прийняття до обліку даних активів.
При цьому робляться такі проводки:
- Дебетсчета обліку активів (01/07/08/10/41 і т.п.) Кредит рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - Відображено суму винагороди гаранту, включена в собівартість активу.
- Дебетсчета 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит рахунку 51 «Розрахункові рахунки» - відбита оплата винагороди гаранту.
- Дебетсчета 91.2 «Інші витрати» Кредит рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - Відображено суму винагороди гаранту, яка не включена в собівартість активу.
Відповідно, організація в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку повинна закріпити метод обліку додаткових витрат за позиками:
Однак, витрати на винагороду гаранту, пов'язані з отриманням позикових коштів не відносяться до будь-яким певним активам, в зв'язку з чим організація повинна передбачити і цей момент в своїй обліковій політиці (відобразити такі витрати можна в складі інших оборотних активів).
У бухгалтерському обліку необхідно буде відобразити такі проводки:
- Дебетсчета 91.2 «Інші витрати» Кредит рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - Відображено суму (повністю або частково) винагороди гаранту.
- Дебетсчета 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит рахунку 51 «Розрахункові рахунки» - відбита оплата винагороди гаранту.
Суми винагород гаранту за гарантіями, пов'язаним з іншими зобов'язаннями (наприклад, з укладенням державних контрактів і виконанням державних замовлень) враховуються в складі:
- витрат по звичайних видах діяльності,
- або в складі інших витрат,
У разі, якщо банківська гарантія пов'язана з виконанням зобов'язань за договором, отримання доходів за яким очікується протягом кількох звітних періодів, витрати на винагороду гаранта слід обґрунтовано розподілити між звітними періодами відповідно до п. 19 ПБО 10/99.
В іншому випадку винагорода гаранта враховується в тому звітному періоді, в якому було здійснено даний витрата.
У бухгалтерському обліку винагороду гаранта відображають наступними проводками:
- Дебетсчета 91.2 «Інші витрати» Кредит рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - Відображено суму (повністю або частково) винагороди гаранту.
- Дебетсчета 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» Кредит рахунку 51 «Розрахункові рахунки» - відбита оплата винагороди гаранту.
Податок на прибуток
Витрати на винагороду гаранта зменшують податкову базу по податку на прибуток при дотриманні умов, викладених в п.1 ст.252 НК РФ, тобто вони повинні бути економічно обгрунтовані і документально підтверджені.
Відповідно до п.1 ст.252 НК РФ, під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі.
Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ, або документами, оформленими відповідно до звичаїв ділового обороту, застосовуваними в іноземній державі, на території якого були зроблені відповідні видатки, і (або) документами, побічно підтверджують зроблені витрати (в тому числі митною декларацією, наказом про відрядження, проїзними документами, звітом про виконану роботу відповідно до договору).
Порядок обліку витрат на винагороду за банківською гарантією в податковому обліку так само, як і в бухгалтерському, залежить від виду зобов'язання, в забезпечення виконання якого видано гарантію.
Крім того, має значення, чи є гарантом банк або страхова компанія.
Ситуація 1: Банківська гарантія полученадля забезпечення виконання зобов'язань по оплаті придбаного майна.
Відповідно до п.2 ст.254 НК РФ, вартість матеріально-виробничих запасів (МПЗ), що включаються в матеріальні витрати, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування ПДВ і акцизів, за винятком випадків, передбачених НК РФ), включаючи:
- комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям,
- ввізні мита і збори,
- витрати на транспортування,
- інші витрати, пов'язані з придбанням МПЗ.
- на доставку цих товарів,
- складські витрати,
- інші витрати поточного місяця, пов'язані з придбанням, якщо вони не враховані у вартості придбання товарів.
Всі інші витрати, за винятком позареалізаційних витрат, визначених відповідно до статті 265 НК РФ, здійснені в поточному місяці, визнаються непрямими витратами і зменшують доходи від реалізації поточного місяця.
Відповідно, якщо отримання гарантії безпосередньо пов'язано з придбанням товару, організація має право включити суму цієї винагороди в вартість його придбання, збільшивши таким чином, суму прямих витрат.
Згідно ст.320 організації необхідно закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування порядок формування вартості придбання товару.
Згідно п.1 ст.257 НК РФ, первісна вартість ОС визначається як сума витрат на їх придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання.
При цьому, витрати на оплату послуг банків так само можна визнати:
- в якості непрямих витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (ст.320 НК РФ),
- в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (пп.25 п.1 ст.264),
- в складі позареалізаційних витрат (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).
Узагальнюючи вищесказане, в разі отримання гарантії для забезпечення зобов'язань по оплаті ТМЦ, ОЗ та інших активів, компанії самостійно вибирають спосіб включення витрат на винагороду гарантів з метою податкового обліку і закріплюють цей спосіб в обліковій політиці.
Ситуація 2: банківська гарантія полученадля забезпечення виконання боргових зобов'язань (позик, кредитів та ін.).
Винагорода за гарантію, отриману для забезпечення виконання позик і кредитів, враховується в складі позареалізаційних витрат згідно:
- пп.15 п.1 ст.265 НК Україна (за банківською гарантією)
- пп.20 п.1 ст.265 НК Україна (гарант - страхова компанія),
При цьому слід враховувати, що в відповідно до пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду. визнаються платником податків з урахуванням особливостей, передбачених ст.269 НК РФ.
Вищевказаними особливостями є встановлені ліміти, в межах яких можна врахувати відсотки для цілей податкового обліку з податку на прибуток відповідно до ст.269 НК РФ.
Відповідно, у організацій, які оплачують винагороду банку за видачу гарантії у відсотках, виникає податковий ризик, в разі якщо суми такої винагороди не вкладаються в ліміти, встановлені 269 статтею НК РФ.
«Беручи до уваги, що за умовами договору про надання банківської гарантії розмір комісійної винагороди банку встановлений у відсотках від суми продукції, що поставляється, то для цілей оподаткування прибутку такі витрати прирівнюються до витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями.
Так, згідно з п. 3 ст. 43 Кодексу відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, в тому числі у вигляді дисконту, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення).
При цьому відсотками визнаються, зокрема, доходи, отримані за грошовими вкладами і борговими зобов'язаннями.
Особливості оподаткування витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями встановлено ст. 269 Кодексу. »
Тому, якщо організація дотримується позиції, що винагорода гаранта не пов'язане з користуванням позиковими коштами і, відповідно, враховує витрати на винагороду гаранту, виражене у відсотках, в повному розмірі, перевищуючи при цьому встановлений ст.269 НК Україна ліміт, то у неї може виникнути необхідність відстоювати свою позицію в суді.
Ситуація 3: Банківська гарантія полученадля забезпечення виконання інших зобов'язань.
На основанііпп.25 п.1 ст.264 НК РФ, до інших витрат платника податку відносяться витрати на оплату послуг банків, якщо ці витрати пов'язані з виробництвом і реалізацією, а в решті випадків согласнопп.15 п.1 ст.265 НК РФ, витрати на послуги банків відносяться до позареалізаційних витрат.
Як уже згадувалося вище, відповідно до п.4 ст.252 НК РФ, компанія-принципал має право самостійно визначити яким чином будуть враховані витрати на винагороду гаранту, закріпивши обраний спосіб в обліковій політиці для цілей оподаткування.
аудитор, атестований Мінфіном РФ, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування ІА "Клерк.Ру"