Установа будь-якої комерційної організації в Республіці Білорусь включає етап створення її статутного фонду, який заявляється в розмірі, визначеному рішенням засновника (засновників), але не менше встановленого законодавством, і формується до державної реєстрації комерційної організації.
У процесі господарської діяльності комерційної організації нерідко виникає необхідність зменшити її статутний фонд, в зв'язку з чим у засновників, керівника та бухгалтера виникає ряд питань:
- Чи зобов'язана комерційна організація виплатити учасникам (засновнику) суму, на яку зменшиться статутний фонд?
- Чи потрібно звертатися до реєструючого органу за державною реєстрацією змін до установчих документів у зв'язку зі зменшенням статутного фонду?
- На які цілі (як джерело) може бути направлена сума зменшення статутного фонду?
- Як відобразити в обліку зменшення статутного фонду?
- Чи виникає об'єкт оподаткування при вилученні засновником майна, що супроводжує зменшення статутного фонду?
Особливий інтерес викликають приватні унітарні підприємства, майно яких, в тому числі передане в якості внеску засновника до статутного фонду, належить їм на праві господарського відання. Розглянемо порядок зміни статутного фонду приватного унітарного підприємства (далі - підприємство).
Зменшення статутного фонду підприємства
Згідно п. 6 ст. 113 ГК рішення про зменшення розміру статутного фонду приватного унітарного підприємства приймається його засновником.
Причини зменшення статутного фонду підприємства можуть бути різні. Так, рішення про зменшення статутного фонду може бути прийнято засновником добровільно з метою покриття збитків підприємства, перерозподілу коштів за джерелами, наприклад, з метою формування фондів підприємства, утворення яких передбачалося облікової політики за рахунок чистого прибутку, але якої для цього виявилося недостатньо.
Рішення засновника підприємства про зменшення статутного фонду обов'язково повинно містити мета зменшення (покриття збитків, доведення величини статутного фонду до розміру не більше вартості чистих активів підприємства, вилучення майна, раніше внесеного в якості внеску до статутного фонду, і т.п.).
На підставі частини другої п. 7 ст. 113 ЦК у разі прийняття засновником рішення про зменшення статутного фонду підприємство зобов'язане письмово повідомити про це своїх кредиторів. Кредитор має право вимагати припинення або дострокового виконання зобов'язання, боржником за яким є підприємство, і відшкодування збитків.
Державна реєстрація змін
У практиці актуальним є питання про наявність обов'язку підприємства звернутися до реєструючого органу для державної реєстрації змін до статуту у зв'язку зі зміною статутного фонду.
При цьому в законодавстві збереглася норма (частина перша п. 3 ст. 48 ЦК), що встановлює, що зміна установчих документів набуває чинності для третіх осіб з моменту їх державної реєстрації, а у випадках, встановлених законодавчими актами, - з моменту повідомлення органу, що здійснює державну реєстрацію, про такі зміни. Також продовжує діяти Інструкція щодо застосування Типового плану рахунків бухгалтерського обліку [3]. згідно з якою сальдо по рахунку 80 «Статутний фонд» має відповідати розміру статутного фонду, зафіксованим в установчих документах організації. Інструкція № 89 призначена для ведення бухгалтерського обліку в організаціях всіх форм власності та видів діяльності незалежно від організаційно-правових форм, які ведуть облік методом подвійного запису. Тому формально норми Інструкції № 89 не поширюватимуться на підприємства, які застосовують спрощену систему оподаткування без сплати ПДВ і не застосовують методу подвійного запису.
Таким чином, якщо підприємство не звернеться за державною реєстрацією змін до статуту, то для третіх осіб розмір його статутного фонду залишиться незмінним, а бухгалтер підприємства не матиме підстав для відображення цієї операції в бухгалтерському обліку.
Після державної реєстрації змін до статуту підприємства у зв'язку зі зменшенням його статутного фонду, як правило, сума, на яку зменшується статутний фонд, що не повертається засновнику. У зв'язку з цим виникає питання про необхідність сплати податків з цієї суми. Позиція інспекції МНС по м Мінську наступна: якщо сума, на яку відповідно до законодавства зменшено статутний фонд, не повернуто засновнику і залишилася за її рішенням в розпорядженні підприємства, то при оподаткуванні прибутку підприємства ця сума не враховується [4]. Свою позицію інспекція МНС обґрунтовує частиною другою п. 5 ст. 127 Особливої частини Податкового кодексу Республіки Білорусь (далі - ПК): при оподаткуванні прибутку не враховуються виручка і витрати, пов'язані з безоплатною передачею товарів (робіт, послуг), майнових прав в межах одного власника. Нагадаємо, що майно підприємства перебуває у приватній власності фізичної особи (сумісної власності подружжя) або юридичної особи і належить такому підприємству на праві господарського відання (частина шоста п. 2 ст. 113 ЦК). Таким чином, засновник не втрачає права власності на майно, внесене до статутного фонду підприємства. Воно належить йому разом з усім іншим майном підприємства незалежно від того, на якому рахунку відбивається його вартість згідно з даними бухгалтерського обліку.
Чи не повинен обчислюватися при вилученні власником майна у підприємства і ПДВ. Даний висновок випливає з подп. 2.3 п. 2 ст. 31 Загальної частини НК, в силу якого не визнається реалізацією товарів (робіт, послуг) і, отже, об'єктом оподаткування ПДВ безоплатна передача майна в межах одного власника за її рішенням або рішенням уповноваженого ним органу.
Якщо засновник (власник) - фізична особа приймає рішення про зменшення статутного фонду підприємства з метою вилучити раніше внесене до статутного фонду майно або вартість його частки, то такий дохід не визнається об'єктом обкладення прибутковим податком (подп. 2.27 п. 2 ст. 153 Особливої частини НК).
Особливо підкреслимо, що в ст. 153 Особливої частини НК йдеться про вилучення раніше було внесено до статутного фонду майна або вартості його частки. Виходячи з цієї норми у разі коли фізична особа - власник вилучає майно, яке воно що раніше не передавало підприємству, вартість вилучається майна повинна визначатися як дохід фізичної особи.
Слід також звернути увагу на таку обставину: коли на заміну раніше переданого майна засновнику повертаються кошти, їх сума і вартість майна підлягають перерахунку в долари США за офіційним курсом, установленим Національним банком Республіки Білорусь на день повернення грошових коштів і на день передачі майна »(подп . 2.27 п. 2 ст. 153 Особливої частини НК).
Зменшення статутного фонду підприємства та прийняття рішення про вилучення майна засновником є два різних процеси, які відображаються в бухгалтерському обліку у вигляді двох різних операцій. При зменшенні статутного фонду відбувається його зменшення як джерела, а при вилученні майна засновником вилучається актив з визначенням в якості супроводу такого активу відповідного джерела, яким може бути не тільки статутний фонд. При цьому вилучення майна підприємства за рішенням засновника може відбуватися і за відсутності власних джерел підприємства. На практиці може скластися ситуація, коли засновник спочатку приймає рішення про зменшення статутного фонду з метою дотримати вимоги п. 3 ст. 47-1 ГК і встановити його в розмірі не більше розміру чистих активів підприємства, а потім вирішує вилучити майно підприємства, що при визначенні в якості джерела вилучення власних коштів призводить до зменшення розміру чистих активів і необхідності подальшого коректування статутного фонду до зменшеної величини чистих активів.
У бухгалтерському обліку зменшення статутного фонду підприємства повинно відображатися наступними записами:
а) якщо зменшення статутного фонду обумовлено необхідністю покриття збитків підприємства:
Д-т 80 «Статутний фонд» - К-т 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»;
б) якщо зменшення статутного фонду обумовлено необхідністю доведення його до величини чистих активів організації:
Д-т 80 «Статутний фонд» - К-т 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», 83 «Додатковий фонд».
Конкретні джерела власних коштів, які підлягають коригуванню у зв'язку зі зменшенням статутного фонду, чинним законодавством не визначено. У зв'язку з цим в першу чергу повинні використовуватися джерела, за якими є дебетове сальдо. Адже саме воно і зумовило той факт, що величина чистих активів, яка повинна дорівнювати величині власних джерел організації, до яких відноситься і статутний фонд, виявилася меншою, ніж розмір статутного фонду. В силу того що з власних джерел негативними можуть бути тільки рахунок 84 (при наявності непокритого збитку) і рахунок 83 (в разі зниження ціни активів), то саме ці рахунки повинні бути задіяні у разі зменшення статутного фонду;
в) якщо на суму зменшення статутного фонду засновник підприємства планує вилучити будь-яке майно:
Д-т 80 «Статутний фонд» - К-т 75 «Розрахунки з засновниками».
Оскільки засновник спочатку може не знати, чи буде він на суму зменшення статутного фонду вилучати будь-яке майно, можливий також варіант обліку, при якому на суму зменшення статутного фонду рахунок 80 «Статутний фонд» буде кореспондувати з рахунками обліку власних джерел (рахунок 84 « Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) », рахунок 83« Додатковий фонд ») з наступним визначенням цих, а також інших, дозволених законодавством рахунків в якості джерел для розрахунків з засновником:
Д-т 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», 83 «Додатковий фонд» та ін. - К-т 75 «Розрахунки з засновниками».
Згодом заборгованість перед засновником закривається шляхом перерахування йому грошових коштів або передачі матеріальних активів.
Якщо власнику повертаються ті ж матеріальні активи, які він раніше передав до статутного фонду, то рахунки обліку фінансових результатів не задіюються:
Д-т 75 «Розрахунки з засновниками» - К-т 01 «Основні засоби» (за залишковою вартістю), 10 «Матеріали» і ін.
В такому випадку сальдо по рахунку 75 буде характеризувати заборгованість, яка залишається незакритих.
Якщо власнику в рахунок погашення заборгованості передаються матеріальні активи, які він раніше не передавав підприємству в якості внеску до статутного фонду, то їх вибуття повинно відображатися з використанням рахунків обліку фінансових результатів:
Д-т 91 «Операційні доходи і витрати» або Д-т 92 «Позареалізаційні доходи і витрати» - К-т 01 «Основні засоби» (за залишковою вартістю), 10 «Матеріали» і ін .;
Д-т 75 «Розрахунки з засновниками» ,09; К-т 91 «Операційні доходи і витрати» або 92 «Позареалізаційні доходи і витрати» ,09; на балансову вартість вилучається майна.
Можливість використання рахунку 92 «Позареалізаційні доходи і витрати» обумовлена, зокрема, тим, що даний рахунок відповідно до Інструкції № 89 може використовуватися для безоплатної передачі майна.
Збільшення статутного фонду підприємства
Згідно п. 6 ст. 113 ГК рішення про збільшення розміру статутного фонду підприємства приймає засновник. Метою такого збільшення, як правило, виступає необхідність підвищити чисті активи підприємства за рахунок коштів засновника. Слід зазначити, що засновник не зобов'язаний доводити в своєму рішенні мети і причини збільшення статутного фонду.
Статутний фонд підприємства може бути збільшений за рахунок як грошового, так і негрошового внеску (майна, майнових прав), який необхідно внести до подання документів для державної реєстрації змін до статуту. При цьому раніше оголошений статутний фонд повинен бути сформований в повному обсязі.
Також до державної реєстрації змін до статуту підприємства необхідно здійснити оцінку та експертизу достовірності оцінки внесеного засновником негрошового вкладу, за підсумками якої оформляється висновок. У разі збільшення статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями за рахунок негрошового вкладу, що ввозиться до Республіки Білорусь, експертиза достовірності оцінки такого вкладу проводиться після державної реєстрації змін до статуту підприємства та митного оформлення ввезеного майна в силу частини другої п. 5 Положення про проведення експертизи достовірності оцінки майна, що вноситься у вигляді негрошового внеску до статутного фонду юридичної особи [5]. При цьому негрошовий внесок в статутний фонд підприємства з іноземними інвестиціями вважається внесеним в сумі, підтвердженій висновком експертизи достовірності оцінки такого вкладу згідно з частиною восьмою ст. 88 Інвестиційного кодексу Республіки Білорусь. На практиці засновники - нерезиденти Республіки Білорусь стикаються з ситуацією, коли вартість негрошового внеску, оголошена за підсумками незалежної оцінки, проведеної білоруської оціночної організацією, не підтверджується експертизою достовірності його оцінки. Це спричиняє необхідність вносити зміни до статуту підприємства та представляти їх для державної реєстрації. Саме тому слід уважно ставитися до вибору оціночної організації.
Як і в разі зменшення, збільшення статутного фонду підприємства формально не тягне обов'язки підприємства звернутися до реєструючого органу для державної реєстрації змін до статуту, проте практично воно буде змушене це зробити, щоб ці зміни вступили в силу для третіх осіб, що особливо актуально для підприємств з іноземними інвестиціями.
1. Зменшення і збільшення статутного фонду підприємства знаходиться у виключній компетенції його засновника (власника) та спричиняє необхідність звернення за державною реєстрацією змін до його статуту.
2. Сума, на яку зменшується статутний фонд, може бути спрямована на цілі, зазначені в рішенні засновника: на покриття збитків, з метою доведення величини статутного фонду до розміру не більше величини чистих активів підприємства, вилучення засновником майна, раніше внесеного в якості внеску в статутний фонд.
3. Сума, на яку збільшується статутний фонд, використовується відповідно до цілей і предметом діяльності підприємства.
4. Якщо на суму зменшення статутного фонду засновник підприємства вилучає майно, то в бухгалтерському обліку повинен бути задіяний рахунок обліку розрахунків з засновниками.
Якщо при зменшенні статутного фонду засновник не вилучає майно, а збільшує інші власні джерела підприємства, рахунок обліку розрахунків з засновниками не застосовується.
5. Якщо зменшення статутного фонду обумовлено необхідністю покриття збитків підприємства, то на суму зменшення повинна проводитися бухгалтерська запис за дебетом рахунка обліку статутного фонду і кредиту рахунку обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
6. При зменшенні величини статутного фонду до величини чистих активів підприємства суму зменшення доцільно відображати за кредитом того з рахунків обліку власних джерел (нерозподілений прибуток (непокритий збиток), додатковий фонд), за яким є дебетове сальдо.
7. Вартість майна, яке засновник раніше передав підприємству (в тому числі в якості внеску до статутного фонду), а згодом вилучив, об'єктом оподаткування не є.
8. Якщо фізична особа - власник підприємства вилучає майно, яке раніше йому не передавало, вартість вилучається майна відповідно до чинного законодавства з оподаткування повинна визначатися як дохід фізичної особи.
9. Якщо розрахунок з фізичною особою - засновником підприємства при вилученні їм майна, раніше внесеного до статутного фонду, проводиться в грошовій формі, то сума таких коштів і вартість майна підлягають перерахунку в долари США за офіційним курсом, установленим Національним банком Республіки Білорусь на день повернення грошових коштів і на день передачі майна.
10. Збільшення статутного фонду можливе після формування раніше оголошеного статутного фонду підприємства в повному обсязі.
11. Внесок засновника, за рахунок якого відбувається збільшення статутного фонду, повинен бути внесений до подання документів для державної реєстрації змін до статуту підприємства.
12. негрошові внески засновника, за рахунок якого відбувається збільшення статутного фонду, підлягає оцінці та експертизі достовірності такої оцінки, за підсумками якої до державної реєстрації змін до статуту підприємства оформляється висновок. Експертиза достовірності оцінки ввезеного в Республіку Білорусь негрошового вкладу підприємства з іноземними інвестиціями проводиться після державної реєстрації змін до статуту підприємства та митного оформлення ввезеного майна. При цьому негрошовий внесок буде вважатися внесеним в сумі, підтвердженій висновком експертизи достовірності оцінки такого вкладу.
Коротаєв Сергій Леонідович, директор ЗАТ «АУДИТКОНСУЛЬТ», доцент Білоруського державного економічного університету, кандидат економічних наук