АЗС - ОБЛІК ТА ОПОДАТКУВАННЯ
Автозаправні станції (АЗС) є за своєю суттю роздрібними торговельними організаціями, що забезпечують паливно-мастильними матеріалами кінцевого споживача - населення і юридичних осіб.
На АЗС здійснюються такі технологічні процеси: прийом, зберігання, видача (відпустка) та облік кількості нафтопродуктів. Додатково на АЗС реалізуються мастила, спеціальні рідини, запасні частини до автомобілів та інших транспортних засобів, а також надаються послуги власникам і пасажирам транспортних засобів.
Розглянемо порядок обліку та оподаткування надходження і реалізації паливно-мастильних матеріалів на АЗС.
Надходження паливно-мастильних матеріалів
Доставка нафтопродуктів на АЗС здійснюється, як правило, автомобільним транспортом. Приймання всіх нафтопродуктів, що надходять на АЗС в автоцистернах, а також нафтопродуктів, розфасованих до дрібної тари, здійснюється за товарно-транспортної накладної.
Пунктом 13.7 Правил технічної експлуатації АЗС встановлено, що при відсутності розбіжності між фактично прийнятою кількістю (в тоннах) нафтопродукту і кількістю (в тоннах), зазначеним в товарно-транспортної накладної, оператор розписується в накладній, один примірник якої залишається на АЗС, а три примірники повертаються водієві, який доставив нафтопродукти. При виявленні невідповідності надходження нафтопродуктів товарно-транспортної накладної складається акт на недостачу в трьох примірниках, з яких перший додається до змінного звіту, другий вручається водієві, який доставив нафтопродукти, а третій залишається на АЗС. Про недостачу нафтопродукту робиться відповідна відмітка на всіх екземплярах товарно-транспортної накладної.
Кількість прийнятого в резервуари АЗС нафтопродукту фіксується в журналі обліку нафтопродуктів і в змінному звіті.
Нафтопродукти, розфасовані в дрібну тару, транспортуються в упаковці, яка виключає розлив нафтопродуктів, псування тари і етикеток.
Згідно п. 13.15 Правил технічної експлуатації АЗС при прийманні нафтопродуктів, розфасованих до дрібної тари, працівник АЗС перевіряє число місць, що надійшли, відповідність трафаретів до даних, зазначених у товарно-транспортної накладної, наявність паспортів і сертифікатів якості.
Надійшли на АЗС паливно-мастильні матеріали є товарами і, відповідно, їх облік здійснюється на рахунку 41 "Товари".
Відповідно до п. 13 ПБО 5/01 організації роздрібної торгівлі можуть враховувати товари або за вартістю їх придбання, або за продажною вартістю. Прийнятий АЗС спосіб обліку паливно-мастильних матеріалів повинен бути зафіксований в її облікову політику.
У разі якщо відповідно до облікової політики АЗС придбані паливно-мастильні матеріали оцінюються за вартістю їх придбання, при їх оприбуткуванні оформляються проводки:
дебет рахунку 41 кредит рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - на суму вартості отриманих паливно-мастильних матеріалів і супутніх товарів;
дебет рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" кредит рахунку 60 - на суму податку на додану вартість, виділену в рахунку постачальника;
дебет рахунку 60 кредит рахунку 51 "Розрахункові рахунки" - на суму оплати рахунку постачальника нафтопродуктів;
дебет рахунку 68 "Розрахунки по податках і зборах" кредит рахунку 19 - на суму податку на додану вартість, пред'явлену до заліку.
Якщо паливно-мастильні матеріали оцінюються за продажними цінами, поряд з вищевказаними проводками оформляється проводка, що відображає суму торгової націнки:
дебет рахунку 41 кредит рахунку 42 "Торговельна націнка" - на суму різниці між продажною і купівельною вартістю паливно-мастильних матеріалів.
Приклад 1. Відповідно до прийнятої на АЗС облікової політикою товари обліковуються за продажними цінами. Від постачальника отримані нафтопродукти на суму 330 400 руб. (В тому числі ПДВ - 50 400 руб.). Рахунок постачальника оплачений. Продажна ціна визначена в розмірі 495 600 руб. (В тому числі ПДВ - 75 600 руб.).
У бухгалтерському обліку АЗС будуть оформлені проводки:
дебет рахунку 41 кредит рахунку 60 - на суму вартості нафтопродуктів - 280 000 руб .;
дебет рахунку 19 кредит рахунку 60 - на суму податку на додану вартість - 50 400 руб .;
дебет рахунку 41 кредит рахунку 42 - на суму торгової націнки - 165 200 руб. (495 600 руб. - 330 400 руб.);
дебет рахунку 60 кредит рахунку 51 - на суму грошових коштів, перерахованих постачальнику в оплату рахунку, - 330 400 руб .;
дебет рахунку 68 кредит рахунку 19 - на суму податку на додану вартість, пред'явленого до відрахування, - 50 400 руб.
Продаж паливно-мастильних матеріалів
Згідно п. 14.1 Правил технічної експлуатації АЗС видача нафтопродуктів на АЗС здійснюється тільки через паливо- чи мастильнороздавальні колонки в баки транспортних засобів або тару споживачів, а також шляхом продажу розфасованих нафтопродуктів. Зразки розфасованих нафтопродуктів виставляються у вітрині або на спеціальних стендах для ознайомлення споживачів з асортиментом і роздрібними цінами.
Реалізація нафтопродуктів здійснюється або за готівковий розрахунок, або із застосуванням кредитних карт, або за безготівковим розрахунком з попереднім продажем талонів.
На підставі ст. 169 НК РФ при продажу нафтопродуктів юридичним особам АЗС зобов'язана поряд з касовим чеком видати покупцеві рахунок-фактуру. Якщо організація набуває нафтопродукти через підзвітну особу, яка при покупці не заявляє про себе як про представника юридичної особи, тобто не пред'являє довіреність, АЗС видавати рахунок-фактуру не зобов'язана. Це випливає з п. 7 ст. 168 НК РФ, згідно з яким при реалізації товарів за готівковий розрахунок організаціями та індивідуальними підприємцями роздрібної торгівлі, а також іншими організаціями, індивідуальними підприємцями, які виконують роботи і надають платні послуги безпосередньо населенню, вимоги щодо оформлення розрахункових документів і виставлення рахунків-фактур вважаються виконаними, якщо продавець видав покупцеві касовий чек або інший документ встановленої форми.
Касовий чек, виданий при застосуванні контрольно-касової техніки, є документом, що підтверджує виконання зобов'язань за договором купівлі-продажу (надання послуги) між покупцем (клієнтом) і відповідною юридичною особою або індивідуальним підприємцем, і складається в момент здійснення операції, як того вимагає Закон про бухгалтерський облік.
Розглянемо схему бухгалтерських проводок для кожного варіанта реалізації нафтопродуктів.
Реалізація нафтопродуктів за готівку
Дебет рахунку 50 "Каса" кредит рахунку 90 "Продажі", субрахунок 1 "Виручка" - на суму продажної вартості паливно-мастильних матеріалів;
дебет рахунку 90, субрахунок 3 "Податок на додану вартість" кредит рахунку 68 - на суму податку на додану вартість;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 41 - на суму облікової (покупної або продажної) вартості паливно-мастильних матеріалів;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 42 - сторно на суму торгової націнки (при обліку паливно-мастильних матеріалів за продажними цінами);
дебет рахунку 90, субрахунок 9 "Прибуток / збиток від продажу" (99 "Прибутки і збитки") кредит рахунку 99 (90, субрахунок 9 "Прибуток / збиток від продажу") - на суму прибутку (збитку) від реалізації паливно-мастильних матеріалів .
Реалізація нафтопродуктів за кредитними картками
Оскільки при реалізації нафтопродуктів за кредитними картками грошові кошти надходять не в касу АЗС, а на її розрахунковий рахунок, дата фактичного зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок не завжди збігається з датою здійснення розрахунків між покупцем і АЗС. Тому до зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок АЗС суму виручки від реалізації нафтопродуктів слід відображати на рахунку 57 "Переклади в шляху":
дебет рахунку 57 кредит рахунку 90, субрахунок 1 "Виручка" - на суму продажної вартості реалізованих товарів за кредитними картками;
дебет рахунку 90, субрахунок 3 "Податок на додану вартість" кредит рахунку 68 - на суму податку на додану вартість;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 41 - на суму облікової вартості реалізованих товарів;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 42 - сторно на суму торгової націнки (при обліку нафтопродуктів за продажними цінами);
дебет рахунку 51 кредит рахунку 57 - на суму коштів, що надійшли за реалізовані товари.
Реалізація нафтопродуктів за талонами
У цьому випадку організація-клієнт перераховує кошти за безготівковим розрахунком АЗС, яка, в свою чергу, передає клієнту накладну на відпуск нафтопродуктів, рахунок-фактуру і талони. Заправка автомобіля клієнта здійснюється при пред'явленні талонів. Отримані від покупця кошти розглядаються як аванс в рахунок майбутньої реалізації нафтопродуктів. Придбані АЗС талони є бланками суворої звітності і враховуються на рахунку 006 "Бланки суворої звітності". Розрахунки з покупцем, які купують нафтопродукти за талонами, відображаються в обліку АЗС наступним чином:
дебет рахунку 006 - оприбутковані талони на бензин;
дебет рахунку 51 кредит рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками", субрахунок "Аванси отримані" - отримано аванс за договором з покупцем;
дебет рахунку 62, субрахунок "Аванси отримані" кредит рахунку 68 - нарахований податок на додану вартість з суми передоплати;
кредит рахунку 006 - видані талони покупцеві;
дебет рахунку 62 кредит рахунку 90, субрахунок 1 "Виручка" - на суму виручки від реалізації нафтопродуктів за талонами;
дебет рахунку 90, субрахунок 3 "Податок на додану вартість" кредит рахунку 68 - на суму податку на додану вартість, нарахованого з обсягу реалізації;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 41 - на суму облікової вартості нафтопродуктів;
дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів" кредит рахунку 42 - на суму торгової націнки (при обліку нафтопродуктів за продажними цінами);
дебет рахунку 62, субрахунок "Аванси отримані" кредит рахунку 62 - на суму зарахованої передоплати;
дебет рахунку 68 кредит рахунку 62, субрахунок "Аванси видані" - на суму податку на додану вартість, що підлягає відрахуванню.
Основні продукти, що реалізуються автозаправними станціями, - бензин, дизельне паливо, моторні масла є підакцизними товарами відповідно до п. 1 ст. 181 НК РФ. Згідно з пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ об'єктом оподаткування по акцизах визнається придбання нафтопродуктів у власність організацією або індивідуальним підприємцем, які мають свідоцтво про реєстрацію особи, що здійснює операції з нафтопродуктами.
Пунктом 8 ст. 200 НК РФ встановлено, що відпуск нафтопродуктів за допомогою паливороздавальних колонок визнається реалізацією нафтопродуктів в роздріб. У зв'язку з цим і на підставі п. 1 ст. 179.1 НК РФ АЗС можуть отримати свідоцтво на роздрібну реалізацію нафтопродуктів.
Слід мати на увазі, що НК РФ не зобов'язує платників податків отримувати свідоцтво на реалізацію нафтопродуктів. При відсутності свідоцтва у організації, що набуває нафтопродукти, об'єкта оподаткування не виникає.
Сума акцизу обчислюється АЗС, що мають свідоцтво про реєстрацію особи, що здійснює операції з нафтопродуктами, виходячи з податкової бази, яка згідно п. 3 ст. 187 НК РФ визначається як обсяг отриманих (оприбуткованих) нафтопродуктів в натуральному вираженні, і податкової ставки, яка встановлена п. 1 ст. 193 НК РФ в рублях за 1 тонну нафтопродукту певної групи. НК РФ встановлено такі ставки акцизу:
2657 руб. - за 1 тонну бензину автомобільного з октановим числом до "80" включно;
3629 руб. - за 1 тонну бензину автомобільного з іншими октановими числами;
1080 руб. - за 1 тонну дизельного палива;
2 951 руб. - за 1 тонну масла для дизельних і (або) карбюраторних (інжекторних) двигунів.
Відносно прямогонного бензину встановлена нульова ставка акцизу.
Порядок віднесення сум акцизу при отриманні нафтопродуктів встановлено п. 4 ст. 199 НК РФ. Відповідно до пп. 3 зазначеного пункту ст. 199 НК РФ сума акцизу, обчислена за операціями одержання нафтопродуктів, у разі передачі підакцизних нафтопродуктів особі, яка має свідоцтво, в вартість переданих підакцизних товарів не включається і підлягає відрахуванню з бюджету на підставі п. 8 ст. 200 НК РФ. Сума акцизу, обчислена платником податків у разі передачі підакцизних нафтопродуктів особі, яка має посвідчення, включається в вартість переданих підакцизних нафтопродуктів (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).
Як вже було зазначено раніше, АЗС реалізують нафтопродукти кінцевому споживачеві, тобто організаціям і фізичним особам, які використовують нафтопродукти не для перепродажу, а для власних потреб і, відповідно, не мають свідоцтва на реалізацію нафтопродуктів. Тому АЗС, що має свідоцтво, що нараховується при придбанні нафтопродуктів акциз включає в їх вартість. Ця операція відображається в обліку в момент оприбуткування нафтопродуктів проводкою:
дебет рахунку 41 кредит рахунку 68 - на суму нарахованого акцизу.
При перерахуванні акцизу до бюджету буде оформлена проводка:
дебет рахунку 68 кредит рахунку 51 - на суму перерахованого акцизу.
Приклад 2. Автозаправна станція, що має свідоцтво на роздрібну реалізацію нафтопродуктів, придбала 30 тонн бензину, ставка акцизу за яким становить 3629 руб. за тонну.
Постачальнику бензину сплачено 188 800 руб. (В тому числі податок на додану вартість - 28 800 руб.).
В обліку автозаправної станції будуть оформлені проводки:
дебет рахунку 41 кредит рахунку 60 - на суму вартості бензину - 160 000 руб .;
дебет рахунку 19 кредит рахунку 60 - на суму податку на додану вартість - 28 800 руб .;
дебет рахунку 41 кредит рахунку 68 - на суму нарахованого акцизу - 108 870 руб. (30 тонн x 3629 руб.);
дебет рахунку 60 кредит рахунку 51 - на суму грошових коштів, перерахованих постачальнику бензину, - 188 800 руб .;
дебет рахунку 68 кредит рахунку 51 - на суму перерахованого в бюджет акцизу - 108 870 руб.
Фактична собівартість бензину склала 268 870 руб. (160 000 руб. + 108 870 руб.).
Відповідно до п. 8 ст. 200 НК РФ суми акцизу, нараховані платником податків, які мають свідоцтво на роздрібну реалізацію нафтопродуктів, в частині сум акцизу, нарахованих при отриманні нафтопродуктів, що спрямовуються на реалізацію в роздріб (тобто за допомогою паливороздавальних колонок), відрахуванням не підлягають.
Таким чином, при отриманні свідоцтва про реєстрацію особи, що здійснює роздрібну реалізацію нафтопродуктів, АЗС повинна буде обчислювати акциз при оприбуткуванні нафтопродуктів і сплачувати його до бюджету не пізніше 10-го числа місяця, що настає після закінчення податковим періодом (п. 2 ст. 204 НК РФ ). Згідно ст. 192 НК РФ податковим періодом по акцизах визнається календарний місяць.
Як вже було зазначено раніше, при відсутності свідоцтва у організації, що набуває нафтопродукти, об'єкта оподаткування не виникає. Однак в цьому випадку АЗС для своїх постачальників, що мають свідоцтва, буде покупцем, які не мають свідоцтва. Оскільки згідно з пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ при передачі підакцизних нафтопродуктів постачальником, хто має засвідчення, покупцеві, який не має свідоцтва, сума нарахованого постачальником акцизу включається ним до вартість переданих покупцеві нафтопродуктів, то при укладанні договорів з постачальниками, які мають свідоцтва, автозаправна станція, що працює без свідоцтва, набуватиме нафтопродукти за ціною, що включає в себе акциз.
Відповідно до пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сума акцизу, що підлягає сплаті платником податку, обчислена відповідно до порядку, встановленого ст. 202 НК РФ, відноситься у платника податків на витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій.
Сума податку, обчислена за встановленою ставкою від визнаного по операції об'єкта оподаткування, враховується в складі витрат при обчисленні податку на прибуток в тому періоді, за який подаються розрахунки (декларація) з відповідного податку, що містять обороти по операції, що призводить до виникнення об'єкта оподаткування цим податком .
Відповідно до п. 5 ст. 204 НК РФ платники податків, які мають свідоцтво на роздрібну реалізацію нафтопродуктів, зобов'язані подавати до податкових органів за місцем свого знаходження, а також за місцем знаходження кожного свого відокремленого підрозділу податкову декларацію за податковий період в частині здійснюваних ними операцій, визнаних об'єктом оподаткування, в строк не пізніше 10-го числа місяця, що настає після закінчення податковим періодом.
Відповідальність за порушення правил експлуатації об'єктів,
споруд та обладнання АЗС
Як вже було зазначено раніше, прийом, зберігання, видача та облік нафтопродуктів на АЗС здійснюються в суворій відповідності з Керівним документом РД 153-39.2-080-01 "Правила технічної експлуатації автозаправних станцій".
При порушенні правил експлуатації об'єктів зберігання, утримання, реалізації та транспортування палива настає адміністративна відповідальність за ст. 9.11 Кодексу про адміністративні правопорушення у вигляді накладення адміністративного штрафу на громадян у розмірі від п'яти до десяти мінімальних розмірів оплати праці; на посадових осіб - від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян; на юридичних осіб - від ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Підписано до друку