Практичний інтерес обговорюваного питання полягає у визначенні правових наслідків, що виникають у зв'язку з визнанням угод неукладеними, а саме: чи можливе застосування до даних відносин норм, передбачених для недійсних угод, або неукладеним угоди тягне інші наслідки.
Можна виділити два основні підходи до вирішення даної проблеми.
Прихильники першого підходу стверджують, що недійсний правочин і неукладеними угода це два самостійних правових інститути. Адже угода як юридичний факт має певний складом. Дефектність одного з його елементів веде до визнання угоди недійсною, а якщо один з елементів відсутній, то відсутній і сама угода як юридичний факт, звідси оцінювати на предмет дійсності годі й така угода є не відбулася (неукладеним).
Слідуючи цій логіці, договір вважається неукладеним в разі, коли між сторонами в необхідній у належних випадках формі не досягнуто згоди з усіх істотних умов договору (статті 432, 465, 554, 555, 607, 654, 812 ЦК України) або договір, що вимагає державної реєстрації і при її відсутності визнається неукладеним, не пройшов реєстрацію (статті 433, 558, 560, 651, 658 ЦК України).
Виходячи з цього, дослідники вважають, що загальним наслідком визнання договору неукладеним є те, що до такого договору не можуть застосовуватися засоби захисту, застосовувані в звичайних договірних відносинах:
- не можна примусити до виконання договору, визнаного неукладеним, оскільки такий договір не породжує прав і обов'язків сторін;
- неукладеним договір не може бути змінений або розірваний, тому що змінити або розірвати можна тільки укладений договір;
- по визнаному неукладеним договору, що не породжує відповідних прав і обов'язків, не можна вимагати стягнення договірних пені, штрафів, неустойок в разі його неналежного виконання;
- по визнаному неукладеним договору не можна вимагати і стягнення основного боргу, посилаючись на норми договірного права; основний борг за таким договором може бути стягнуто лише відповідно до норм про безпідставне збагачення - глава 60 ГК РФ;
- по визнаному неукладеним договору не можна вимагати стягнення збитків, пов'язаних з відмовою від виконання (неналежним виконанням) іншою стороною такого договору;
- щодо неукладення договорів не можуть застосовуватися такі способи захисту цивільного права, як визнання угоди недійсною і застосування наслідків його недійсності, тому що недійсним може бути визнаний тільки укладений договір.
Обґрунтовується розподіл угод на неукладені і недійсні наступним:
- правова природа неукладеним і недійсності різна;
- щодо зірваних угод законодавець застосовує особливу термінологію, розмежування неукладеним і недійсних угод направлено на більш точне і диференційоване регулювання;
- при застосуванні до неукладеним операціях норм про недійсних угодах виникають складнощі у виборі термінів давності (за нормами про безпідставне збагачення застосовується загальний строк позовної давності - три роки, а за нормами про недійсність угод - один рік (заперечні) і 10 років (нікчемні));
- відмінністю процесуально-правової природи, вираженої в неможливості застосування наслідків неукладеним з ініціативи суду.
Прихильники другого підходу вважають, що неукладеним договір є нікчемним правочином по підставі невідповідності закону (статті 166, 168 ЦК України). Дана позиція грунтується на наступних доводах:
- в цивільному законодавстві немає чітко виділених норм, присвячених неукладеним операціях і їх правовими наслідками;
- недійсні і не відбулися угоди угодами не є, і, отже, немає практичної необхідності у виділенні зірваних угод.
Неукладеним угода має всі відмінні і загальні ознаки недійсних (нікчемних) угод:
- невідповідність істотним приладдя, встановленим законодавством;
- правове безсилля, неможливість зв'язати боку будь-якими зобов'язаннями і спричинити бажані наслідки.
Тому правова природа недійсних і неукладеним угод однакова, неукладені угоди можуть бути включені в групу недійсних (нікчемних) угод, наслідки яких не пов'язані з каральними (конфіскаційними) наслідками.
Звісно ж, що не відповідає змісту закону розглядати неукладення договорів як «інше наслідок порушення закону», про який йдеться в статті 168 ГК РФ.
Якщо правова природа правовідносин єдина, то єдиними повинні бути і правові наслідки.
Тому логічне рішення розглянутого питання вбачається в застосуванні правового механізму, що регулює недійсні угоди, що додатково підтверджує висновок про правильність застосування однакових наслідків для неукладеним і недійсних (нікчемних) угод при відсутності спеціальних вказівок в законі щодо неукладення угод »1.
При цьому необхідно враховувати наступний момент. Якщо в угоді є порок і з точки зору її укладення, і з точки зору її дійсності (в разі нікчемності правочину), то необхідно застосовувати правовий механізм, який регламентує недійсність угоди. Зверніть увагу, що мова йде саме про нікчемних угодах, як не спричиняють правових наслідків, які мали на увазі сторони, спочатку, без визнання недійсності судом. Слід виходити з принципу, що більш сувора санкція поглинає менш сувору 4. неукладеним угода, як і нікчемний правочин, не породжує жодних правових наслідків в тому сенсі, що не має місця той правовий ефект, на досягнення якого вона була спрямована.
Неукладені і недійсні (нікчемні) угоди за певних умов (про що буде сказано нижче) породжують негативні наслідки у вигляді обов'язку повернути отримане (в разі початку виконання таких угод).
До неукладеним операціях застосовуються норми про безпідставне збагачення. Але, якщо ми проаналізуємо статтю 1103, то побачимо, що правила, передбачені главою 60 ЦК, підлягають застосуванню також до вимог про повернення виконаного за недійсним (нікчемним) угодою. При цьому статтею 167 ЦК України встановлено, що за недійсними угодами застосовується механізм реституції. Його природа також обговорюється вченими. Схожість зазначених інститутів неодноразово відзначалася в юридичній літературі. Більш того, існує точка зору, що реституція - це лише окремий випадок віндикації.
Це дає нам підстави стверджувати, що визнаючи неукладені і недійсні угоди самостійними правовими інститутами, наслідки які вони тягнуть для сторін ідентичні - повернення іншій стороні безпідставно отриманого, а в разі неможливості такого повернення відшкодування вартості в грошах (статті 167, 1103, 1105 ЦК України) .
Не секрет, що такий спосіб захисту як визнання угоди неукладеним досить часто використовується недобросовісними контрагентами з метою уникнути передбаченої в договорі відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов'язання або використати цю обставину іншим чином в своїх інтересах. Винна сторона часто посилається на формальні підстави (наприклад, відсутність в тексті договору істотних умов), що дозволяють вважати договір неукладеним.
При цьому, якщо хоча б одна зі сторін початку виконання договору, а інша прийняла цю виконання і (або) справила зустрічне виконання, то такий договір визнавати неукладеним не можна. В даному випадку виконання договору однією стороною і прийняття цього виконання інший і (або) зустрічне виконання свідчитиме про наявність загальної волі сторін на виникнення цивільних прав та обов'язків шляхом вчинення по відношенню до конкретного предмету зазначених дій (конклюдентних дій), а, отже, буде свідчити і про наявність угоди. Неузгодженість же істотних умов договору в належній формі буде лише порушенням встановленої для даного договору форми.
Наприклад, відсутність в договорі умови про предмет договору (істотної умови будь-якого договору) має значення лише до моменту прийняття виконання за таким договором. Якщо договір виконаний, іншою стороною без застережень прийнято виконання, значить, і предмет договору сторонами погоджено. Також, наприклад, і відсутність умови про термін виконання зобов'язань (істотної умови для договору будівельного підряду) в разі, якщо договір виконаний і сторонами в момент прийняття виконання не заявлялося про відповідальність за несвоєчасне виконання, тягне за собою визнання договору укладеним. У цих випадках договір буде вважатися укладеним в інший, ніж єдиний документ, формі: обмін документами, акцепт оферти конклюдентні дії і т.д.
Однак має місце судова практика визнання договорів неукладеними представляється певною мірою дефектної. При розгляді питання про визнання договору неукладеним деякі суди неповно досліджують всі фактичні обставини справи, не з'ясовують, чи мало місце виконання договору, істотні умови якого не узгоджені, не перевіряють наявність обставин, які свідчать про наявність загальної волі сторін та погодження істотних умов договору. При цьому практично завжди, коли мова в суді заходить про неукладення договору мають місце відносини сторін за договором, і, як не дивно, суди часто визнають такі договори неукладеними. Тоді виникає питання: як розцінювати дані відносини сторін? Адже не можна ж вважати, що сторони протягом певного періоду часу безпричинно займалися «взаємним марна збагаченням». В даному випадку суд повинен встановити наявність угоди між сторонами і тільки у випадках прямо передбачених законом визнавати її недійсною або неукладеною.
Таким чином, інститут неукладеного договору правомірно застосовувати тільки в тому випадку, якщо істотні умови договору не узгоджені, загальна воля сторін не досягнута і про погодження істотних умов і досягненні загальної волі ніщо не свідчить. У разі ж наявності фактичних відносин за договором між сторонами даний договір неукладеним бути не може і оцінюється тільки на предмет його дійсності.
Податкові наслідки невдалої угоди у вигляді стягнення недоїмки з податку будуть залежати і від того, чи є економічне підгрунтя для справляння податку в кожному конкретному випадку. Відповідно до пункту 3 статті 3 НК РФ податок повинен мати економічне підгрунтя і не може бути довільним. Підставою для справляння податку є наявність об'єкта оподаткування, тобто отримання доходу або прибутку, придбання майна, поява іншого блага як в результаті економічної діяльності платника податків, так і з інших підстав, не пов'язаних з такою діяльністю.
Отже, податкові наслідки невдалої угоди можуть виникнути тільки в разі, коли вони реально ведуть до зміни (зникнення або виникнення) економічного підґрунтя для справляння податку. При визначенні порядку оподаткування необхідно виходити з пріоритету економічного змісту над правовою формою, а факт, що правова форма обрана невірно, не повинен впливати на економічну сутність оподаткування.
Крім того, згідно з пунктом 3 статті 2 ГК РФ до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, в тому числі до податкових і інших фінансових і адміністративних відносин, цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не передбачено законодавством.
Однак при податкових перевірках в більшості випадків податківці дану норму обходять увагою і вважають, раз угода визнана такою що не відбулася або недійсною, то і витрата по ній не може бути визнаний. Наприклад, в питанні про облік в складі витрат сум сплаченої орендної плати за незареєстрованим у встановленому порядку договору оренди, і Мінфін і ФНС виявляють одностайність - такі витрати врахувати не можна до моменту реєстрації. Правда фінансисти дають деяке поле для маневру, дозволяючи врахувати орендні платежі в розмірі, встановленому угодою, яке знаходиться на реєстрації, якщо умови договору оренди поширені на період до моменту державної реєстрації.
Сформована арбітражна практика все ж на боці платників податків 5. Суть прийнятих рішень в наступному: порушення норм цивільного законодавства впливає на оподаткування лише у випадках, спеціально передбачених законодавством. Якщо податкова норма не обумовлює застосування міститься в ній правила дотриманням норм цивільного законодавства, це правило повинно застосовуватися незалежно від того, чи дотримані норми цивільного законодавства чи ні.
Таким чином, при неукладеним або недійсності договору витрати (доходи) врахувати можна, звичайно, за умови що вони реально понесені (отримані). Податкове законодавство не зобов'язує сторони в даному випадку подавати «уточнені» податкові декларації.
Економічне підгрунтя для перерахунку податкових зобов'язань може виникнути в разі застосування судом наслідків неукладеним угоди. Наприклад, коли суд зобов'язує сторони повернути незаконно отримане (заощаджене) за неукладеним договором. В цьому випадку змінюється майновий стан сторін. Даний факт впливає на податкові зобов'язання.
Суд вказав, що в даному випадку не було погоджено умова про предмет договору поставки, яке є обов'язковим для договорів даного виду. На цій підставі суд визнав договір поставки неукладеним і зобов'язав сторони повернути безпідставно отримане по ньому.
У такій ситуації ТОВ «А» повертає кошти ТОВ «Б», а ТОВ «Б» в свою чергу повертає ТОВ «А» товар. Таким чином, у ТОВ «А» відсутня виручка від реалізації товару і воно повинно подати «уточнені» декларації з ПДВ та податку на прибуток за період відвантаження товару.
3 Постанова ФАС ВСО від 01.09.08 №А58-8180 / 07-0105-Ф02-4169 / 08