Нагадаємо, що п. 1 ст. 54 НК РФ передбачено, що при виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, в поточному податковому (звітному) періоді перерахунок податкової бази та суми податку здійснюється за період, в якому було вчинено зазначених помилки ( спотворення). У разі неможливості визначення періоду здійснення помилок (викривлень) перерахунок податкової бази та суми податку проводиться за податковий (звітний) період, в якому виявлено помилки (спотворення). Платник податків має право провести перерахунок податкової бази та суми податку за податковий (звітний) період, в якому виявлено помилки (спотворення), що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, також і в тих випадках, коли допущені помилки (спотворення) призвели до зайвої сплати податку .
З буквального тлумачення абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ слід, що перерахунок податкової бази за минулі податкові (звітні) періоди може проводитися в поточному податковому (звітному) періоді у випадках, коли:
- неможливо визначити період здійснення помилок;
- допущені помилки призвели до зайвої сплати податку.
У разі виявлення доходів, які помилково не були враховані в минулих періодах, то за загальним правилом платник податків повинен вносити виправлення до податкової звітності періоду, до якого відноситься помилка (т. Е. Необхідно перерахувати податкові зобов'язання минулих періодів, до яких відносяться «дохідні» помилки ).
Виходячи з позиції Мінфіну РФ, в даній ситуації положення абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не застосовуються (період здійснення помилки відомий, а зайвої сплати податку на прибуток не було). Тому ТОВ «Лютик» потрібно керуватися абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, в якому зазначено, що при виявленні помилок або спотворень в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим або звітних періодів, в поточному податковому або звітному періоді перерахунок податкової бази та суми податку здійснюється за період, коли було вчинено зазначених помилки або викривлення .
Але це не останні різночитання в частині практичного застосування абз.3 п.1 ст.54 НК РФ.
Погляд на можливість перерахунку податкової бази в разі якщо відомий період виявлення помилки і помилка призвела до зайвої сплати податку, у представників фінансового та податкового відомств не збігається:
Перерахунок податкової бази та суми податку в періоді виявлення помилки (спотворення) може бути проведений, тільки якщо неможливо визначити період здійснення помилки (спотворення) в обчисленні податкової бази.
Перерахунок податкової бази та суми податку за податковий або звітний період можна провести в двох випадках:
- неможливості визначення періоду здійснення помилки;
- допущена помилка призвела до зайвої сплати податку.
Таким чином, представники податкової служби наполягають на тому, що перерахунок податкової бази та суми надміру сплаченого податку в періоді виявлення помилки (спотворення) може бути проведений, тільки якщо неможливо визначити період її здійснення. Фінансове відомство дозволяє виправити помилку в періоді виявлення, якщо допущена зайва сплата податку.
практичні рекомендації
У ситуації, що неоднозначній ситуації платники податків можуть звернутися з письмовим запитом до Мінфіну РФ, оскільки відповідь компетентного органу в разі спору з перевіряючими позбавить платника податків від відповідальності (ст. 111 НК РФ).
Перерахунок інших податків, що впливають на обчислення податку на прибуток
Поширеною ситуацією є перерахунок інших податків, що впливають на обчислення податку на прибуток (наприклад, податку на майно, транспортного податку). В обчисленні цих податків також може бути допущена яка веде до його переплати помилка, яку вдасться виявити тільки в одному з наступних періодів.
Помилка, яка призводить до переплати одного з зменшують оподатковуваний базу податку (наприклад, водний податок, транспортний податок, податок на майно, земельний податок), викликає недоїмку з податку на прибуток. У цій ситуації, на думку арбітрів, оподатковуваний прибуток за минулі періоди перераховувати не потрібно. Однак такий алгоритм дій, найімовірніше, призведе до податкових спорів. І на практиці податкові органи вказують на необхідність подання уточненої декларації з податку на прибуток за той період, за який подана уточнена декларація з відповідного податку.
Уточнення податку на прибуток в розрізі кожної помилки
Про ситуаціях, в яких є невигідним для виправляти помилки поточним періодом, ми поговоримо в кінці статті.
Термін виникнення витрат - більше 3 років
Таким чином, формально платник податку може врахувати переплату податку, що сталася через помилки, зробленої в будь-якому попередньому періоді, однак можна припустити (що і відбувається на практиці), що податкові органи можуть оскаржити перерахунок, якщо з дня зайвої сплати податку пройшло більше трьох років .
Виходячи з викладеного, безпечним способом є облік в поточному податковому періоді витрат, термін виникнення яких не перевищує 3 років. Інший підхід може бути застосований лише при появі в майбутньому стійкої позитивної судової практики.
Порядок відображення уточнюваних витрат і доходів
Відповідно, при підготовці поточної податкової декларації з податку на прибуток, витрати минулих років (якщо платник податків дотримується позиції Мінфіну РФ) повинні бути відображені по тим же рядках Додатка №2 до Лісту 02 податкової декларації, як і в разі подання уточненої декларації за минулі податкові періоди .
При виявленні неврахованих витрат у вигляді недоначисленной амортизації за основними засобами, безпосередньо не беруть участь в процесі виробництва, уточнюється рядок 131 Додатка №2 до Лісту 02 (при застосуванні лінійного методу нарахування амортизації) або рядок 133 Додатка №2 до Лісту 02 (при застосуванні нелінійного методу нарахування амортизації).
Вибір періоду виправлення помилок
І на закінчення статті хотілося б відзначити, що варто ретельно обміркувати, чи потрібно виправляти помилки, які призвели до зайвої сплати податку поточним періодом (що, можливо, призведе до податкових спорів)? Якщо така помилка додатково спричинила несплату іншого податку (наприклад, зв'язка «податок на прибуток - податок на майно», «зарплатні податки - податок на прибуток»), то, безпечніше відобразити помилку в уточнених деклараціях за період її здійснення.
Нагадаємо, що податкова інспекція може зарахувати зайво сплачену суму податку (авансових платежів) в рахунок (п. 1, 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):
- погашення недоїмки по іншим податкам, а також заборгованості по пені і штрафів;
- майбутніх платежів з цього або іншим податкам.
У організації є переплата по водному податку і недоїмка по ПДВ і транспортному податку. Залік водного податку в рахунок погашення недоїмки по ПДВ можливе, оскільки обидва платежі відносяться до федеральних податків (п. П. 1, 8 ст. 13, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
В рахунок недоїмки по транспортному податку переплату по водному податку зарахувати не можна, оскільки транспортний податок є регіональним (п. 3 ст. 14 НК РФ), а переплата виникла по федеральному податку.
Переплату з податку на прибуток можна зарахувати в рахунок погашення недоїмки по ПДВ.
За таким же принципом проводиться залік надміру сплаченої суми податку в рахунок погашення пені (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Наприклад, в організації є переплата з податку на прибуток і заборгованість по пені, нарахованих на суму недоїмки по ПДВ. Оскільки податок на прибуток і ПДВ є федеральними податками (п. П. 1, 5 ст. 13 НК РФ), то організація має право на залік надміру сплаченого податку на прибуток в рахунок погашення зазначеної заборгованості по пені.