Статті для кадровиків
Для платника податків преміювання може бути однією з істотних статей витрат, що враховуються для цілей податку на прибуток особливо якщо він використовує преміальну систему оплати праці.
Розповімо про нюанси нарахування податку на прибуток, про те, які податкові ризики деякі премії можуть нести, на що звертати увагу і як такі премії оформ-лять, щоб уникнути негативних податкових наслідків.
Правову основу виплати премій складають положення Трудового кодексу РФ.
По-перше, за роботодавцем закріплено загальне право заохочувати працівників у вигляді премії (абз. 4 п. 1 ст. 22 ТК РФ, абз. 1 ст. 191 ТК РФ).
По-друге, заохочення можуть бути встановлені в локальних актах організації (п. 2 ст. 191 ТК РФ, абз. 2 ст. 191 ТК РФ) (положенні про оплату праці та про преміювання, колективному договорі).
По-третє, премії можуть бути частиною системи оплати праці (ст. 135 ТК РФ). При цьому такі форми преміювання можуть відрізнятися не тільки правовою основою, але і різним режимом їх оподаткування.
Хочу - преміюють
У Податковому кодексі України щодо питань преміювання основу правового регулювання складають наступні статті:
- ст. 255 «Витрати на оплати праці» (п. 2-3, 10-12);
- ст. 270 «Витрати, що не враховуються з метою оподаткування» (п. 21-22, 23-29);
- ст. 324.1 про порядок обліку витрат на формування резерву для окремих видів виплат;
- ст. 252 про обгрунтованість витрат.
При цьому важливо пам'ятати, що перелік витрат на оплату праці не є закритим. Головне, щоб така винагорода було передбачено трудовим і (або) колективним договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Правда, вже при буквальному прочитанні зазначених законних актів ми стикаємося з вельми очевидним протиріччям. З одного боку, як було зазначено вище, роботодавцю для преміювання необов'язково прописувати таке право в локальних нормативних актах організації, а також в трудовому договорі так як право заохочувати у вигляді премії встановлено Трудовим кодексом РФ.
З іншого боку, будь-які види винагороди, не передбачені трудовим договором, віднесені Податковим кодексом України до витрат, що не враховуються для цілей оподаткування.
Уникнути негативних податкових наслідків можна, доповнивши трудовий договір умовою про те, що «роботодавець має право на власний розсуд преміювати працівника».
Допомога при необхідності
При нарахуванні виплат стимулюючого характеру важливо, щоб вони не були кваліфіковані як матеріальна допомога, яка у витратах для цілей оподаткування не враховується. Однак і з цього правила є винятки.
... уникнути негативних податкових наслідків можна, доповнивши трудовий договір умовою про те, що «роботодавець має право на власний розсуд преміювати працівника» ...
При цьому, оскільки ні в Податковому кодексі РФ, ні в Трудовому кодексі РФ, ні в інших нормативних актах не міститься визначення матеріальної допомоги, від використання в документах організації терміна «матеріальна допомога» слід відмовитися. Виняток становлять випадки, коли такі виплати не носять виробничого характеру і свідомо не враховуються при оподаткуванні.
премія собі
На окрему увагу заслуговує преміювання керівного складу. Так, досить поширеною помилкою, що веде податкові ризики в малих і середніх підприємствах, є нарахування топ-менеджером премії самому собі. На відміну від великого бізнесу, де рівень корпоративної культури досить високий, малий бізнес на жаль, поки не зацікавлений в детальному опрацюванні власних установчих документів Відповідно, правила винагороди на підставі критеріїв, затверджених учасниками (акціонерами), власники таких підприємств не передбачають.
Тоді єдино можливим варіантом преміювання голови компанії залишається рішення власників бізнесу. Преміювання топ-менеджером серед інших працівників самого себе тягне однозначний ризик по визнанню таких виплат документально непідтвердженими витратами на увазі перевищення керівником повноважень, наданих йому установчими документами організації (ст. 252 НК РФ).
Цікаві випадки, коли керівник і єдиний засновник - одна й та сама особа. За загальним правилом такому працівникові не тільки премії, а й заробітна плата можуть не нараховуватися і, відповідно, не виплачуватися (ст. 273 ТК РФ). Однак навіть за умови укладення трудового договору з таким співробітником при виплаті премій необхідно проводити чітку грань між нарахуваннями премії і дивідендів.
податкові ризики
При розрахунку премії необхідно прагнути до обліку всіх фінансових показників, що впливають на формування премії. Так, наприклад, нарахування премії на підставі даних про виручку без урахування показників собівартості може привести підприємство до збитку, а отже, до визнання таких виплат необгрунтованими.
... наявність збитку не позбавляє підприємства можливості нараховувати своїм працівникам премії і враховувати їх для цілей оподаткування.
Разом з тим наявність у конкретному періоді збитку не позбавляє підприємства можливості нараховувати своїм працівникам премії і враховувати їх для цілей оподаткування. Однак дуже важливо, щоб критерії таких премій були чітко прописані і дотримані. Податковий ризик не знімається повністю, але дозволяє заручитися серйозною підтримкою, яка допоможе в подальшому при вирішенні податкового спору.
Для того щоб мінімізувати податкові ризики по преміях, недостатньо одного виробничого характеру таких виплат. Важливо, щоб контролюючі органи побачили премії в належним чином оформленому вигляді, адже другим критерієм обгрунтованості витрат є їх документальне оформлення відповідно до вимог законодавства (ст. 252
НК РФ).
преміальні критерії
Документальне оформлення премій в організації зводиться до трьох складових:
- підстави для преміювання повинні бути затверджені локальним нормативним актом організації;
- застосування преміювання щодо конкретного працівника має бути закріплено в трудовому договорі з ним;
- рішення про преміювання має бути оформлено наказом.
Основну ж увагу необхідно приділити критеріям преміювання. Адже саме відсутність критеріїв, їх неясність, непрозорість дозволяють податковим органам прийти до висновку про невідповідність нарахованих премій вимогам економічної виправданості витрат платника податку.
Перше, на що тут потрібно звернути увагу. - неможливість встановлення загальних критеріїв не тільки в рамках виду діяльності, але навіть однієї організації. Погодьтеся, критерії, що стимулюють до кращих виробничим результатами, більшого вироблення, зменшення браку у виробництві, навряд чи підійдуть підприємствам торгівлі. І навпаки: відсутність скарг і претензій за якістю товарів, що продаються, що надаються навряд чи можна застосувати до працівників виробничих галузей.
Точно так же всередині будь-якої організації критерії преміювання для різних структурних підрозділів відрізняються в залежності від їх функціонального призначення. Так, наприклад, для співробітників бухгалтерії показником високої якості праці можуть бути відсутність виявлених порушень бухгалтерського та податкового обліку, своєчасна здача звітності
Для працівників фронт-офісу критерієм премії може бути високий рівень продажів з урахуванням наданих знижок своїм покупцям. Для співробітників АГВ премії можуть нараховуватися за відсутності скарг від інших структурних підрозділів організації, при своєчасному виконанні всіх заявок.
По-друге, для більш повного врахування всіх обставин можливе введення відповідних понижувальних і підвищувальних коефіцієнтів, що враховують в числовому вираженні певні обставини. Закріпивши такі критерії в локальному нормативному акті платника податків, пред'явити претензії до податкового органу буде досить важко.
Більш того, чіткість і ясність підстав преміювання та депреміювання дозволить уникнути роботодавцю трудових спорів. Особливо це актуально при застосуванні в організації премій в якості складової системи оплати праці (наприклад, почасово-преміальної, відрядно-преміальної).
За що премія?
... чітких критеріїв преміювання в законодавстві не передбачено, керуватися необхідно логікою, при якій платник податків зможе сам собі пояснити, як розраховується премія ...
Однак користуватися такими підставами для преміювання, як «за якісне виконання праці», «за своєчасне виконання завдань», потрібно дуже обережно. І вже точно не варто використовувати такі підстави як єдиних.
Причина в наступному. Відповідно до трудовою угодою співробітник зобов'язується сумлінно виконувати свої обов'язки.
Таким чином, якісне виконання праці, своєчасне виконання завдання є складовою трудової функції, за яку фахівець отримує зарплату. Додаткова оплата сумлінного виконання працівником своїх обов'язків цілком правомірно може викликати суперечку з податковими органами.
ясний погляд
Підведемо підсумки. Найактуальнішими проблемами преміювання при оподаткуванні податком на прибуток залишаються обгрунтованість, ясність і прозорість критеріїв преміювання, причому не тільки для податкових органів, а й для самих платників податків і їх співробітників. Однак, незважаючи на часом об'єктивні причини неможливості розкрити всі критерії преміювання, такі критерії все ж слід прописувати максимально докладно, але не фантазувати.
Безумовно, в питання преміювання свої корективи вносить і правозастосовна практика. При цьому не варто миттєво реагувати на кожну таку корективу і вносити зміни в положення про оплату праці і про преміювання. На жаль, ні контролюючі органи, ні арбітражні суди не можна «звинуватити» в сталості своїх висновків. Описувана в правозастосовних актах фабула справи далеко не завжди дозволяє встановити подібність, а отже, і можливість застосування зроблених держорганом висновків до своєї ситуації.
Оскільки чітких критеріїв преміювання в законодавстві не передбачено, керуватися необхідно логікою, при якій платник податків зможе в першу чергу сам собі пояснити, як розраховується премія і як вона може бути скоригована в залежності від конкретних обставин.
При цьому в такій логіці не повинно залишатися чорних дір. Якщо розрахунків не вистачає або вони непридатні, вводите оціночні показники - «на розсуд керівника». Якщо сумніваєтеся в економічній обґрунтованості своїх премій, не соромтеся направляти запити до Мінфіну. У будь-якому випадку заклопотаність платника податків питаннями оподаткування преміювання, як і будь-якого іншого питання,
Денис Зайцев, експерт податкової практики