Рубрика: 0300 Бухгалтерський облік
А.А. Лелюх, консультант ЗАТ «ЮНІФІН ЛТД»
При продажу різних товарів підприємствам торгівлі іноді доводиться самостійно виконувати їх доопрацювання. Як при цьому розрізнити операції, пов'язані з витратами на продаж товарів, і операції, які слід віднести до виробництва продукції? Адже від правильної кваліфікації виконуваних дій залежить оподаткування прибутку підприємств.
У пропонованій статті ми постаралися визначити критерії, що дозволяють кваліфікувати операції, здійснювані з товаром, як доопрацювання початкового товару або виробництва нового на прикладі оснащення організацією торгівлі придбаних автомобільних шин шипами проти ковзання.
У фактичну собівартість матеріально-виробничих запасів (далі - МПЗ), придбаних за плату, до яких в тому числі відносяться і товари, включається сума фактичних витрат організації за їх доведення до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою організацією цілях. Це витрати по підробці, сортування, фасування та поліпшення технічних характеристик отриманих запасів, не пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг.
Разом з тим чітких визначень понять «підробіток», «доопрацювання» та «поліпшення технічних характеристик товару», а також видів робіт, що включаються в ці поняття, податкове і бухгалтерське законодавство не містить. Чи не розкривали ці поняття і раніше діяли Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку витрат, включених у витрати обігу і виробництва, і фінансових результатів на підприємствах торгівлі та громадського харчування [2]. вказуючи лише на те, що в витрати обігу включається фактична вартість матеріалів, спожитих при підробці товарів.
Для правильної кваліфікації витрат, пов'язаних з продажем товарів або складових витрати на виробництво продукції, слід визначити, чим відрізняється торгівля від виробництва продукції і що є критерієм, що дозволяє віднести операції, здійснювані з товаром, до доопрацювання колишнього товару або до виробництва нового.
Чинне в даний час Положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» ПБУ 5/01 в якості товарів кваліфікує частину матеріально-виробничих запасів, придбаних або отриманих від інших юридичних або фізичних осіб і призначених для продажу. Одночасно готова продукція є частиною МПЗ, призначених для продажу, кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору.
Більш точного визначення товару, а також торгової та виробничої діяльності нормативні акти з бухгалтерського обліку не містять, в тому числі не встановлюють і критерії їх відмінності. У зв'язку з цим слід звернутися до документів інших галузей законодавства.
Зокрема, визначення торгівлі дано в Методичних вказівках щодо визначення обороту роздрібної та оптової торгівлі на принципах статистики підприємств [3]. Крім того, поняття «торгівля» визначено в Державному стандарті РФ Р51303-99 «Торгівля. Терміни та визначення »[4]. а також в розділі 52 Загальноросійського класифікатора видів економічної діяльності [5].
В рамках даних документів під торгівлею розуміється підприємницька діяльність з продажу нових і вживаних товарів (тобто перепродаж без видозміни), придбаних продавцем для подальшої реалізації з метою здійснення своєї діяльності.
Під виробничою діяльністю в контексті трудового законодавства (ст. 209 ТК РФ) розуміється сукупність дій працівників із застосуванням засобів праці, необхідних для перетворення ресурсів в готову продукцію, що включають в себе виробництво та переробку різних видів сировини, будівництво, надання різних видів послуг.
У практиці податкових суперечок виникали ситуації, коли витрати, визначені платником податків як витрати обігу, пов'язані з підробкою товару, кваліфікувалися податковими органами як витрати на виробництво продукції.
Таким чином, можна констатувати, що позиція офіційних органів зводиться до наступного: якщо в результаті доопрацювання товару відбуваються зміни технічних, якісних та інших характеристик товарів, то таку доопрацювання слід вважати виробничою діяльністю. При цьому основною умовою визнання діяльності торгової є продаж невидозмінені товару.
У той же час слід розрізняти підробіток товару, пов'язану з продажем, від його доопрацювання (переробки), фактично призводить до виробництва нового товару.
Факт підробітку товару (товарну підробіток) можна кваліфікувати як відновлення втрачених або поліпшення існуючих споживчих властивостей товару (якісних характеристик) без виникнення в результаті проведених операцій нових (не існували до переробки) якісних характеристик, що змінюють або доповнюють перелік наявних істотних споживчих властивостей товару. Наприклад, передпродажна підготовка автомобілів (полірування, тонування, антикорозійна обробка) покращує існуючі якісні характеристики автомобіля, однак не додає нових споживчих властивостей. Навпаки, в результаті доопрацювання (переробки) товару змінюються або купуються нові суттєві характеристики товару, внаслідок чого таку доопрацювання слід вважати виробництвом нового товару (продукції).
Як приклад, коли в результаті додаткової обробки товару в торговельній організації відбувається його видозміна, після чого витрати на таку обробку слід враховувати як витрати, пов'язані з виробництвом продукції, можна навести ситуацію, коли організація торгівлі набуває нешиповані шини (покришки) і за допомогою спеціального обладнання та додаткових матеріалів (шипів) здійснює їх ошиповку.
Згідно з поясненнями до товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності РФ (ТН ЗЕД РОСІЇ) шини та покришки пневматичні гумові є однієї номенклатурної одиницею незалежно від наявності шипів. Іншими словами, в результаті шипування нової товарної номенклатури не виникає. Разом з тим, згідно з Державним стандартом РФ Р51303-99 «Торгівля. Терміни та визначення". під номенклатурою товару розуміється набір товарів, об'єднаних по якомусь одному або сукупності ознак. Це означає, що товари однієї номенклатурної групи можуть мати як однорідні, так і різні якісні, технічні та інші властивості, з чого випливає, що номенклатурний номер сам по собі не є ознакою відсутності зміни властивостей товару.
Крім того, згідно з Правилами експлуатації автомобільних шин (АЕ 001-04), в залежності від призначення і умов експлуатації шин застосовують різні типи малюнків протектора, в тому числі зимовий малюнок протектора, який може бути оснащений шипами проти ковзання. Шини з шипами проти ковзання рекомендується застосовувати для поліпшення зчіпних якостей шин і підвищення безпеки руху автомобілів на засніжених і зледенілих дорогах. Отже, в результаті шипування товар (шина) набуває нових властивостей і якості, а значить, ця операція вже не може розглядатися в якості доопрацювання товару (передпродажною підготовкою). Ошиповку слід кваліфікувати як виробничу діяльність, в результаті якої організація торгівлі реалізується не придбані товари (нешиповані шини), а товари, які зазнали видозміни.
Як додатковий аргумент, що підтверджує вищевикладену позицію, є і той факт, що відповідно до положень Загальноросійського класифікатора видів економічної діяльності виробництво та оновлення протекторів гумових автомобільних покришок віднесено до виду діяльності «Виробництво гумових покришок та камер, нарізка і відновлення гумових покришок» (код 2511, розділ «Переробна промисловість»).
Відмінності в класифікації вироблених торговими організаціями операцій з передпродажної підготовки або доопрацювання товарів, що визнається виробничою діяльністю, припускають різне відображення їх як в бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Так, витрати на продаж товарів є витратами по звичайних видах діяльності і відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 44 «Витрати на продаж».
Одночасно облік витрат на виробництво продукції ведеться на рахунку 20 «Основне виробництво». При цьому товари, що підлягають доопрацюванню, враховуються на рахунку 10 «Матеріали» в складі МПЗ за фактичною собівартістю їх придбання (заготівлі) або обліковими цінами. У разі якщо на дату придбання товарів організація не може точно визначити кількість продукції, призначеної для здійснення виробничої діяльності, то на дату придбання весь товар оприбутковується на рахунку 41 «Товари». При цьому Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку ... [6] передбачено подальше переміщення товарів як безпосередньо у виробництво, так і до складу матеріалів з подальшим переміщенням в виробництво (Дебет 20 Кредит 41 або Дебет 10 Кредит 41, Дебет 20 Кредит 10). У зв'язку з цим, на нашу думку, організація має право самостійно визначити спосіб списання в виробництво придбаних товарів, призначених для виробничої діяльності, закріпивши вказаний спосіб в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку. Крім того, слід зазначити, що при здійсненні кількох видів діяльності організація зобов'язана вести окремий облік доходів і витрат.