Якщо в організації є дебіторська заборгованість, то має значення, прострочена вона чи непрострочена, реальна до стягнення або безнадійна. Як врахувати «дебіторку», коли її можна списати і як зробити це правильно, щоб з боку податкової інспекції не було претензій з-за заниження податку на прибуток? А як «поведе» себе ПДВ у разі продажу боргу новому кредитору?
Після відображення моменту реалізації товарів, продукції, робіт, послуг в обліку постачальника виникає дебіторська заборгованість покупця, погашення якої відбувається в ідеальному випадку в терміни, обумовлені договором. Однак не виключена поява простроченої дебіторської заборгованості (сумнівні борги), а також і нездатність покупця розрахуватися за своїми зобов'язаннями (безнадійні борги).
До настання цього моменту борг просто числиться в обліку і відображається в активі балансу на звітну дату, поки покупець не перерахує потрібну суму. Але якщо оплати немає протягом терміну, що наближається до трьох років, і після його закінчення оплата не передбачається (наприклад, через те, що організація-покупець перестала існувати), борг може стати безнадійним, а це спричинить необхідність приймати рішення про його списання як в податковому, так і в бухгалтерському обліку, причому в певний момент і з документальним обґрунтуванням.
У податковому обліку суми безнадійних боргів, а якщо компанія створює резерв по сумнівних боргах - суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок коштів цього резерву, відносять до позареалізаційних витрат (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). У бухгалтерському обліку списання сум безнадійних боргів проводиться за рахунок резерву по сумнівних боргах, якщо організація формує такий резерв, або в складі інших витрат в частині перевищення суми сформованого резерву, або повністю, якщо резерв не формується (п. 11, 14.3 ПБО 10/99 «Витрати організації»).
Прострочена «дебіторка»
Під сумнівним боргом розуміється заборгованість перед платником податків, що не погашена у встановлені договором терміни і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією. Безнадійний борг - це борг перед платником податків, нереальний до стягнення з підстав (ст. 266 НК РФ):
- закінчення строку позовної давності;
- неможливість виконання відповідно до цивільного законодавства;
- неможливість виконання на підставі акта державного органу;
Строк позивної давності. Найпростіший, на перший погляд, критерій, за яким можна віднести борг до безнадійного, - це закінчення строку позовної давності. За цивільним законодавством він становить три роки. Однак компанії допускають помилки саме при підрахунку терміну позовної давності. Так, деякі відраховують три роки з моменту утворення дебіторської заборгованості за даними бухгалтерського обліку (за датою проведення «Дебет 62 Кредит 90»).
Згідно з пунктом 1 статті 200 Цивільного кодексу, протягом строку позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права - коли, наприклад, контрагент повинен був сплатити певну суму грошей, але не сплатив. Так, якщо договір поставки передбачає термін оплати товару, то в разі несплати термін позовної давності починає текти з встановленого для оплати дня.
А якщо термін виконання зобов'язань в договорі не встановлений? Тоді Цивільний кодекс говорить про розумний строк їх виконання, який становить сім днів з дня пред'явлення кредитором вимоги про виконання (ст. 314 ЦК України). Крім того, термін позовної давності може перериватися. Після перерви протягом терміну позовної давності починається заново, а час, що минув до перерви, до нового строку не зараховується (ст. 203 ЦК України).
- часткове погашення заборгованості;
- сплата відсотків за прострочення платежу;
- звернення до кредитора з проханням про відстрочку або розстрочку платежу або про відповідну зміну умов договору;
- письмове підтвердження визнання заборгованості шляхом підписання акту звірки заборгованості;
- заяву про залік взаємних вимог;
- угоду про реструктуризацію боргу;
- зміна договору уповноваженою особою, з чого випливає визнання боргу;
Коли списувати безнадійний борг? Отже, якщо є підстави врахувати прострочену «дебіторку» при розрахунку податку на прибуток, робити це потрібно саме в той період, на який припадає виникнення цього підстави. У бухгалтерському обліку вимоги м'якше: дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, списується по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації (п. 77 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності).
Очевидно, що багатьом організаціям не цілком зручно списувати «дебіторку» в бухгалтерському обліку в інший час, ніж це буде зроблено в податковому обліку. У тих, хто застосовує ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток», виникне необхідність обліку тимчасових різниць. Тому, на наш погляд, при відображенні безнадійних боргів в бухгалтерському обліку краще дотримуватися порядку, встановленого Податковим кодексом.
Тим більше, що і в бухгалтерському, і в податковому обліку причини, за якими кредитор зробив висновок про нереальність боргу, потрібно підтвердити документально. Документальне підтвердження боргу. Дати освіти і суми безнадійних боргів підтверджуються:
- договорами, в яких вказані дати термінів платежів;
- актами виконаних робіт, наданих послуг;
- актами прийому-передачі товарів;
- актами вивірки заборгованості з організаціями-дебіторами;
- актами інвентаризації дебіторської заборгованості на кінець звітного (податкового) періоду. Інвентаризувати розрахунки з дебіторами потрібно з періодичністю, яка залежить від звітного періоду з податку на прибуток організації, - поквартально або помісячно;
У чому подібність і відмінність резервів по сумнівних боргах, створюваних у бухгалтерському та податковому обліку?
У податковому обліку це дозволено підпунктом 7 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу, але тільки тим організаціям, які обчислюють податок на прибуток методом нарахування.
Створення резерву як в бухгалтерському, так і в податковому обліку має бути передбачено обліковою політикою організації (бухгалтерської і податкової). Як в бухгалтерському, так і в податковому обліку резерви створюються не по всіх сумнівних боргах, а тільки за сумами сумнівних боргів (простроченої заборгованості) покупців за реалізовані продукцію, товари, роботи і послуги.
У бухобліку це борги, враховані переважно на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» і частково на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» (в частині розрахунків за товари, роботи, послуги). Що стосується правил формування резервів по сумнівних боргах, то в бухгалтерському законодавстві немає чітких рекомендацій. У Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності сказано, що резерв формується за рахунок відрахувань в нього сум сумнівних боргів, виявлених в ході інвентаризації розрахунків. А величина цих відрахувань визначається виходячи з самостійної (з боку створює резерв організації) оцінки платоспроможності боржника і ступеня ймовірності погашення ним боргу (очевидно, що чим вище ця ймовірність, тим менше сума відрахування в резерв).
Резерви по сумнівних боргах в податковому обліку формуються в суворій відповідності з порядком, встановленим у статті 266 Податкового кодексу (без будь-яких самостійних оцінок).
Продаж «дебіторки». Що робити з ПДВ?
Буває, що компанія відвантажила товари покупцеві і, щоб швидше отримати гроші, продала (поступилася) право вимоги боргу іншій організації (новому кредитору).
Головне питання: обкладається ця операція ПДВ?
Борг продає початковий кредитор. Пункт 1 статті 155 Податкового кодексу говорить про те, що постачальник товарів (робіт, послуг), який поступився право вимоги, податкову базу по реалізації цих товарів (робіт, послуг) визначає в порядку, передбаченому статтею 154 кодексу, тобто за звичайними правилами.
На наш погляд, це означає, що організація в момент поступки права вимоги ПДВ нараховувати не повинна. Адже податок вже нараховано в момент відвантаження товарів (робіт, послуг) за первісним договором (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Але ПДВ доведеться доплатити, якщо постачальник продасть дебіторську заборгованість за вартістю більшою, ніж сама сума цієї заборгованості за первісним договором на відвантаження товарів (робіт, послуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Пояснимо на прикладі.
Бухгалтер Продавця зробив проводки:
Дебет 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» Кредит 90 «Дохід" - 354 000 руб. - відбитий виторг від реалізації і дебіторська заборгованість за відвантажені товари;
Дебет 90 субрахунок «ПДВ» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- 54 000 руб. - нарахований ПДВ до сплати в бюджет.
Продавець поступився право вимоги боргу за 318 600 руб.
У день поступки права вимоги бухгалтер Продавця зробив проводки:
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з відступлення права вимоги» Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»
- 318 600 руб. - відображено дохід від поступки права вимоги;
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 62
- 354 000 руб. - списана заборгованість Покупця.
Продавець поступився право вимоги боргу за 389 400 руб.
У день поступки права вимоги бухгалтер Продавця зробив проводки:
Дебет 76 субрахунок «Розрахунки з відступлення права вимоги» Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»
- 389 400 руб. - відображено дохід від поступки права вимоги;
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 62
- 354 000 руб. - списана заборгованість Покупця.
Різниця між сумою від реалізації права вимоги (389 400 руб.) І величиною дебіторської заборгованості (354 000 руб.) Обкладається ПДВ. Бухгалтер додатково зробить проводку:
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- 5400 руб. [(389 400 руб. - 354 000 руб.) Х 18/118] - нарахований ПДВ до сплати в бюджет.
Право вимоги поступається новий кредитор. Якщо право вимоги дебіторської заборгованості поступається фірма, яка сама перекупила його в іншої компанії (новий кредитор), ПДВ потрібно заплатити з різниці між доходом від поступки і сумою, сплаченою при покупці боргового зобов'язання. Такий порядок передбачений пунктом 2 статті 155 Податкового кодексу. Податок при цьому потрібно розрахувати за ставкою 18/118 відсотків (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Так само роблять і в разі, коли новий кредитор не продає право вимоги, а отримує гроші від боржника, погасити свій обов'язок (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Скористаємося даними прикладу 1.
Бухгалтер Нового кредитора зробив проводки:
Дебет 58 «Фінансові вкладення» Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
- 318 600 руб. - придбано право вимоги;
Дебет 76 Кредит 51 «Розрахунковий рахунок»
- 318 600 руб. - оплачено право вимоги;
Дебет 51 Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»
- 354 000 руб. - отримані гроші по придбаному праву вимоги;
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 58
- 318 600 руб. - списані витрати на покупку права вимоги;
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- 5400 руб. [(354 000 руб. - 318 600 руб.) Х 18/118] - нарахований ПДВ до сплати в бюджет.
Практична енциклопедія бухгалтера